I SA/Kr 1534/13

Uzasadnienie

A. Spółka Akcyjna w K. (dalej: Spółka bądź Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011r. stawką 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. A całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci X. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

- wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008r., których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni,

- herbatniki, wyroby ciastkarskie i ciastka konserwowane, klasyfikowane do grupowania 10.72.1 według PKWiU z 2008r.,

- wyroby cukiernicze, klasyfikowane do grupowania 10.82.23.0 według PKWiU z 2008r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% oraz

- wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008r., których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni,

ze stawką VAT wynoszącą 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT)...

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby ciastkarskie, ciastka i wyroby cukiernicze powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli tylko wybrane wyroby ciastkarskie i ciastka, spełniające ściśle określone warunki zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%, to wszystkie konkurencyjne względem nich wyroby ciastkarskie, ciastka i wyroby cukiernicze obecnie opodatkowane stawką 23% VAT, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 8%.

Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich owoców.

Spółka opierała swoje twierdzenia dotyczące podobieństwa pomiędzy wskazanymi przez nią towarami na kryterium wyboru konsumenta, wskazując, że dla konsumenta nie ma znaczenia termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich , a opiera się przy jego wyborze wyłącznie na jego funkcji. Dla klientów wyroby ciastkarskie spełniają przede wszystkim funkcje deseru. Funkcje deseru spełniają natomiast artykuły spożywcze o słodkim smaku , przez co jako deser mogą być traktowane zarówno wyroby cukiernicze jak i wyroby ciastkarskie i ciastka. Jednakowe zastosowanie powoduje , że z punku widzenia konsumentów są to towary podobne. Konsument dokonując wyboru o nabyciu danego towaru spożywczego , kieruje się takimi przesłankami jak podobny smak i jednakowe zastosowanie. Cechy takie jak data minimalnej trwałości, termin przydatności do spożycia lub skład (w tym konserwanty), nie mają, według Spółki, znaczenia dla decyzji przeciętnego konsumenta o zakupie danego towaru, determinującym czynnikiem tej decyzji jest bowiem smak i zastosowanie.

W dniu 27 maja 2013 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść wniosku i stanowisko spółki. Następnie wskazał , szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Następnie powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), stwierdził , że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedna lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, zauważono, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT".

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że "W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)".

W ocenie organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne zauważono, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Podkreślono także, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, nie zgodzono się ze Spółką , że kwestia daty przydatności towaru nie ma żadnego znaczenia dla konsumenta przy wyborze produktu.

Organ podkreślił , że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o "dacie ważności" dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego "data ważności".

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne możemy spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze: fizycznym, mikrobiologicznym , chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wieku czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności i zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Dozwolone substancje dodatkowe np. konserwanty i przeciwutleniacze, mogą być dodawane do żywności w celu ukrycia nieprawidłowych cech produktu, niewłaściwego procesu technologicznego czy warunków przechowywania.

Z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów ciastkarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru.

Produkty ciastkarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jak "mniej zdrowe".

Zauważono, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów.

Zatem konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy ciastkiem o różnym terminie przydatności do spożycia bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Wobec tego nie sposób zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, klient Spółki nie dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych,

2. art. 98 ust. 2 cyt. dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy i w konsekwencji określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki , nawet jeżeli Polska miała prawo określić arbitralnie zakres środków spożywczych , dla których może znaleźć obniżona stawka to i tak przepisy te nie mogą naruszać nadrzędnej zasady neutralności fiskalnej. Natomiast w ocenie Spółki Minister nie wykazał , żeby analizowane produkty różniły się ze sobą z perspektywy konsumentów . Nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów np. w postaci obiektywnych badań na to , że rzeczywiście przedstawione preferencję istnieją wśród przeciętnego konsumenta.

Zdaniem Spółki Minister dokonał oceny podobieństwa tylko w oparciu o cechy fizyczne towarów ograniczając się do ich powierzchownej oceny. Wbrew znaczącym różnicą w składzie towary te są do siebie podobne ze względu na ich zbliżone zastosowanie.

Dodatkowo powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono , że określenie przez polskiego ustawodawcę dla celów stosowania stawki obniżonej VAT dodatkowego kryterium terminu do spożycia dla wyrobów ciastkarskich świeżych jest niezgodne z prawem unijnym . W ocenie Spółki podobieństwa między towarami nie wykluczają takie cechy jak data minimalnej trwałości , termin przydatności do spożycia, zawartość środka konserwującego , lub zawartość wody wyrobów ciastkarskich . Cechy te , o charakterze "technicznym" nie mają bowiem znaczenia dla decyzji przeciętnego konsumenta o zakupie danego towaru .

Również zdaniem Skarżącej naruszono zasadę równości opodatkowana na skutek wprowadzenia w ustawie VAT przepisów , które opodatkowują dostawy podobnych i konkurencyjnych względem siebie produktów różnymi stawkami VAT.

Konsekwencją naruszenia zasady neutralności fiskalnej w odniesieniu do danego towaru powinno być zastosowanie dla tego towaru obniżonej stawki VAT właściwej dla towaru podobnego i konkurencyjnego a nie zastosowanie do wszystkich produktów stawki podstawowej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, s. 1; zwana dalej "dyrektywą 2006/112"). Spółka uznaje, że wskazane przez nią we wniosku o interpretację towary są podobne do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, póz. 1054 - t.j. ze zm.; zwana dalej "ustawą o VAT") stawką obniżoną, a więc zgodnie z zasadą neutralności, ta sama obniżona stawka powinna być, wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112, zastosowana do wymienionych przez nią towarów.

Organ podatkowy zgadzając się z konieczności respektowania zasady neutralności podatku VAT, uznaje, że polski ustawodawca był uprawniony do zastosowania różnych stawek podatkowych wobec poszczególnych, wymienionych przez Spółkę towarów, bowiem nie są to towary podobne, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję.

Sąd zauważa, że w tożsamej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wypowiedział się już w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1530/13). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w powołanym wyroku i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują w prawie polskim przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 32 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono -jako opodatkowane stawką 7% - grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę 2006/112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., l FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. l FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl), można dla niego znaleźć uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako TSUE) (np. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband żur Trinkwassen/ersorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien), nie jest ono także kwestionowane przez skarżącą Spółkę.

Powyższe potwierdza także praktyka stosowania stawek obniżonych w

państwach członkowskich. Jak wynika z dokumentu Komisji Europejskiej "VAT

Rates Applied in the Member States of the European Union (stan na 1 lipca 2013r), zróżnicowane stawki obniżone na produkty spożywcze były stosowane m.in. w Belgii, Francji, na Węgrzech, Portugalii (Załącznik II. Application of reduced VAT rates by the Member States to the categories of goods and services contained in annex III of VAT directive 2006/112; docume dostępny na:http://ec.europa.eu/taxation ustoms/resources/ documents/taxation/vat/how vat wórks/rates/vat rates en.pdf).

Zgodnie z pkt 7 preambuły dyrektywy 2006/112 nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam; dostępne na http://curia.europa.eu )

W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi -po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30) (por. także np. wyrok z dnia 3 marca 2011 w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów, dostępne na http://curia.europa.eu).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Zdaniem sądu nie można jednak zgodzić się z argumentami skarżącej Spółki, że podobny smak i przesądza o tym, że całość wyrobów ciastkarskich winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju pieczywa. Przede wszystkim wyroby te różnią się składem, procesem wytwarzania i smakiem. W składzie wyrobów ciastkarskich występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru przez konsumenta. Przeciętny konsument nie traktuje jako zamiennych wyrobów ciastkarskich bez dodatków konserwantów o terminie przydatności do spożycia np. 3 dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia do kilku miesięcy.

Termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych i prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, póz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, póz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, póz. 966).

Ustawodawca unijny i krajów uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itd.

Termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich, czyli produktu rzeczywiście podstawowego w żywieniu, kupowanego często i powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego rodzaju pieczywa. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego pieczywa jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że pieczywo to zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet wiec, gdy konsument nie sprawdza składu pieczywa czy nie docieka, jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala konsumentowi na ocenę, czy dane pieczywo odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinno być wybrane z dostępnej oferty pieczywa. W pewnym zakresie potwierdza to sama Spółka wskazując we wniosku o interpretację na przykład wyrobów piekarskich dietetycznych. Spółka uznaje, że produkty te różnią się od pozostałych wyrobów piekarskich mniejszą zawartością tłuszczu i węglowodanów i obniżoną kalorycznością. O ich wyborze przez konsumentów decydują względy zdrowotne i preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Skoro więc Spółka uznaje, że względy zdrowotne czy związane z mniejszą kalorycznością pieczywa mogą mieć wpływ na wybory konsumentów i są istotnym czynnikiem różnicującym wyroby piekarskie od wyrobów piekarskich dietetycznych, te same względy należy uznać za istotne przy zróżnicowaniu produktów w obrębie pieczywa.

Termin przydatności do spożycia może być uznany za kryterium różnicujące istotne dla podejmowania decyzji o zakupie przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa.

Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, że będą występowały na rynku wyroby ciastkarskie , które będą uznane za podobne pomimo różnic w terminie przydatności do spożycia. Jeżeli np. termin przydatności do spożycia pieczywa będzie wynosił 45 dni, a nie będzie ono istotnie różniło się składem i procesem produkcji od pieczywa o terminie przydatności do spożycia 46 dni, to trudno będzie zidentyfikować różnicę w obu produktach rzeczywiście wpływającą na wybór konsumenta.

Na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie.

Jednak wniosek Spółki o interpretację indywidualną nie dotyczył konkretnych rodzajów wyrobów ciastkarskich ale wyrobów tych w ogóle - zróżnicowanego pod względem terminu przydatności do spożycia, składu, zawartości konserwantów, procesu technologicznego wytwarzania, smaku itd.

Skoro skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem, jako podobne do innych produktów, winny podlegać stawce obniżonej, to w tak przedstawionym stanie ocenę organu uznać należy za prawidłową.

Jak uzasadniono wyżej, Sąd nie zgadza się z opinią skarżącej Spółki, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia pieczywa nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria pieczywa to produkty podobne.

To samo dotyczy herbatników i wyrobów ciastkarskich i ciastek konserwowanych jak i wyrobów cukierniczych , klasyfikowanych do grupowania 10.82.23.0 Również tu tak jak w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich można zgodzić się z argumentem Spółki, że towary te mają podobną funkcję. Jednak różnice pomiędzy nimi są zupełnie podstawowe - odmienny skład, proces produkcji, walory smakowe, różna kaloryczność itd.. Dla klientów tych z pewnością ma znaczenie ich skład i proces technologiczny wpływający na walory zdrowotne i zawartość kalorii, a także smak. Również i ta okoliczność , że w procesie produkcji stosuje się konserwantów co ma zdecydowane znaczenie walory zdrowotne tych produktów. Abstrahując bowiem na od konkretnych badań dotyczących wpływu konserwantów na zdrowie w naszej kulturze konsumpcyjne zakorzenione jest stanowisko , że produkty bez konserwantów , są bardziej naturalne a zatem zdrowsze.

Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że czynniki te różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej.

W wyroku z 24 lipca 2013, l FSK 226/13 NSA wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych".

Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Na poparcie swoje stanowiska, Spółka powołuje m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 827/12 z których wynikać ma, w jej opinii, że brak posłużenia się kodem CN i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Zaznaczyć należy , że pomimo pewnych podobieństw wyroki te dotyczyło mimo wszystko odmiennych stanów faktycznych . Ponadto odmienne od zaprezentowanego w tym orzeczeniu stanowiska zostały wyrażone w rozstrzygnięciach NSA m.in. z 24 lipca 2013 r. sygn. akt l FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r; sygn. akt l FSK 226/13; z 1 października 2013 r. l FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt l FSK 1525/12).

W odniesieniu do powyższego zagadnienia, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje, że przepisy dyrektywy 2006/112 nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej grupie CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008 Nr 207 póz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia dyrektywy 2006/112.

Podobnie, nie narusza przepisów tej dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak termin przydatności do spożycia. Naruszeniem prawa UE byłoby to tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na

podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w dyrektywie 2006/212, ani Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości U E. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

Reasumując należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły Dyrektywy 2006/112. Spółka, zgodnie z tym co uznał organ wydający interpretację, nie jest uprawniona, aby wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112 zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do produktów wymienionych we wniosku o interpretację, a więc w istocie do wszystkich kategorii pieczywa i wyrobów piekarskich. Polskie przepisy implementujące przepisy dyrektywy 2006/112 w tym zakresie, nie są bowiem z nią niezgodne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.