III SA/Wa 1139/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. D. Sp. o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 154.564 zł pobranego w 2007 r. przez notariusza od trzech umów sprzedaży nieruchomości gruntowych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że wskazane we wniosku umowy sprzedaży gruntów korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w dalszej części powoływanej, jako u.p.c. Powyższe wedle Skarżącej wynika z faktu, iż nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, gdyż na początku 2007 roku Skarżąca była właścicielem gospodarstwa rolnego, a zatem podatek od tych czynności był pobrany przez notariusza nienależnie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, którą Skarżąca wykazała we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c., gdyż Skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowe działki gruntu weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zaś sama klasyfikacja gruntu wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczająca dla zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. We wskazanym odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c., art. 187, 191 w zw. z art. 122,123, 124, 121 § 1 a także art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 i 192 w zw. z art. 121 § i art. 123 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako "O.p."

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uregulowany został w art. 79 § 2 O.p. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) w dalszej części uzasadnienia powoływaną, jako ustawa zmieniająca. Termin określony w art. 79 § O.p. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Organ wskazał, że w przypadku zmiany przepisów prawa materialnego, o ile przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej, do zdarzeń zaistniałych przed zmianą przepisów stosuje się przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia. W ocenie organu w rozważnym stanie faktycznym i prawnym zdarzeniem, które rozstrzyga o stosowaniu przepisu art. 79 § 2 O.p. w treści obowiązującej przed lub po wejściu w życie ustawy zmieniającej, jest powstanie nadpłaty. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 73 § 1 O.p. zdarzeniem powodującym powstanie nadpłaty jest zapłata podatku w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej. Zdaniem organu to data dokonania zapłaty nienależnego podatku lub w wysokości wyższej od należnej decyduje o stosowaniu przepisu art. 79 § 2 O.p. w odpowiednim brzmieniu obowiązującym przed lub po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Organ wskazał, że ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów intertemporalnych i z tego względu złożony w rozpoznanej sprawie przez Skarżącą w dniu 17 czerwca 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty należało ocenić na podstawie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, kiedy to doszło do zapłaty podatku objętego tym wnioskiem. Natomiast przepis art. 79 § 2 O.p. w treści obowiązującej w 2007 roku stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 O.p., po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku; 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p. - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji); 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) O.p. - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa, wygasło przed datą 17 czerwca 2012 r., kiedy to Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji obowiązany był w rozpoznanej sprawie odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu drugiej instancji skoro w rozpoznanej sprawie nie mogło się toczyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty to należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Skarżąca zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 10 ustawy zmieniającej, przez jego niezastosowanie, które spowodowało naruszenie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ,

- art. 208 w zw. z art. 165a O.p., przez niezasadne umorzenie postępowania w sprawie,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c., przez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W piśmie z dnia [...] maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu trafnie w skardze podniesiono się, że w zaistniałym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie treść art. 79 § 2 O.p. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie przyjęcie przedstawionej przez organy wykładni przepisów prowadziłoby do błędnego wniosku odnośnie stosowania do postępowania wszczętego pod rządami znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej (a więc w brzmieniu obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2009 r.) przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc nieobowiązujących w dacie wszczęcia takiego postępowania. Taki wniosek organów wyprowadzony został z braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które przewidywałyby stosowanie przepisów w nowym brzmieniu do postępowań wszczętych już w trakcie obowiązywania nowelizacji, ale dotyczących stanów faktycznych zaistniałych wcześniej.

Należy, bowiem zauważyć, że przepisy ustawy zmieniającej (art. 6 - 9) w pewnym zakresie określały zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, jednakże w ograniczonym zakresie. Należy zatem wskazać, że ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. wyroki z dnia: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03; 28 października 2003 r., sygn. P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego:

a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność),

b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność),

c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" nr 3/2008, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że treść ustawy zmieniającej wyraźnie określała przypadki, do których będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Tym samym należy uznać, że od chwili wejścia ustawy zmieniającej w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2009 r. w zakresie składnia wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy nowe, a do postępowania wszczętego w 2011 roku należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. Takie stanowisko znajduje również oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, gdzie stwierdzono, że "wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej".

Zatem do podatnika składającego w dniu 17 czerwca 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 17 czerwca 2012 r. Za nietrafne w takiej sytuacji uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie do wniosku o złożenie nadpłaty powinny mieć przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w treści z 2007 r.

Przedstawione powyżej poglądy znajdują oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 16 listopada 2012 r. sygn. II FSK 711/11, 16 października 2012 r. sygn. I FSK 1996/11, 19 września 2012 r. sygn. II FSK 222/11).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 79 § 2 O.p. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. przez odmowę zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie, a także z naruszeniem art. 233 § 2 lit. a) i art. 165a O.p. , które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ drugiej instancji rozpatrzy złożone w niniejszej sprawie przez Skarżącą odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w sposób merytoryczny z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.