I SA/Op 753/13

Uzasadnienie

Wnioskiem złożonym dnia 24 kwietnia 2013 r. W. H. (dalej określany jako wnioskodawca, strona, skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił w nim następujący zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe,

Jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w dziedzinie chemii przemysłowej, w tym działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania i komercjalizacji innowacyjnych technologii w tej dziedzinie, jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach tej działalności podpisał umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie (NCBR), które jest agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na realizację projektu badawczego związanego z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po spełnieniu określonych w umowie warunków przysługiwać mu będzie zwrot 80% wydatków na realizację projektu w ramach pomocy publicznej w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, zwolnionej z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Środki na ten cel pochodzą z budżetu państwa, zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ust. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz 361. ) – dalej jako: u.p.d.o.f.].

W celu zagwarantowania płynności realizacji projektu wnioskodawca otrzymuje zaliczki, z których przejściowo finansowane są wydatki. Wstępne rozliczenie przez niego i sfinansowanie danego wydatku z otrzymanej zaliczki nie oznacza, że konkretny wydatek zostanie zatwierdzony jako objęty dofinansowaniem. Pierwszą zaliczkę w ramach dofinansowania otrzymał w grudniu 2012 r., środki te znajdują się na wyodrębnionym rachunku bankowym. W lutym 2013 r. z tego rachunku na rachunek podstawowy firmy zostały przekazane środki odpowiadające wielkości przewidywanego dofinansowania dotyczące konkretnych, poniesionych do tego momentu wydatków. Ponadto bieżąco przekazywane są z tego wyodrębnionego rachunku na rachunek bieżący firmy środki dotyczące kolejnych wydatków związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie obejmuje także zryczałtowaną wartość wynagrodzenia wnioskodawcy, mimo że jako osoba prowadząca działalność takiego wynagrodzenia formalnie nie wypłaca. W związku ze wstępnym rozliczeniem wydatków (także poniesionych w poprzednich miesiącach) w lutym 2013 r. wnioskodawca dokonał korekty kosztów podatkowych o kwotę przypadającego na te wydatki, zgodnie z umową, dofinansowania. Jednakże otrzymanie kolejnych zaliczek od NCBR nie oznacza zatwierdzenia wcześniej poniesionych przez niego kosztów.

Monitorowanie projektu odbywa się poprzez sporządzanie różnego rodzaju raportów: tj. raportów rocznych, raportu po zakończeniu faz projektu, raportu końcowego, raportu z wdrożenia i raportu ex post. Raporty roczne i za poszczególne fazy stanowią podstawę do oceny zgodności projektu z umową, w tym pod kątem możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów projektu oraz możliwości zastosowania wyników danej fazy w działalności gospodarczej. Jednak dopiero raport końcowy stanowi podstawę do uznania umowy za wykonaną, ewentualnie stwierdzenia konieczności zwrotu niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków z dofinansowania. Przy tym raport ten złożony ma być w ciągu 60 dni od daty zakończeniu realizacji projektu. Ponieważ realizacja projektu zgodnie z umową zakończyć się ma do 31 października 2015 r., zatem raport złożony będzie do 31 grudnia 2015 r. W tej sytuacji jego ocena nastąpi dopiero w 2016 r.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że ponieważ część zaliczek oraz wydatków już miała miejsce, część zaś nastąpi w przyszłości, we wniosku podano, że dotyczy on zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W piśmie z dnia 16 lipca 2013r. złożonym na żądanie organu jako uzupełnienie wniosku strona wskazała:

1. Umowa z NCBR o wykonanie i finansowanie projektu badawczego realizowanego w ramach programu badań stosowanych pt. "Badania, nad syntezą, i zastosowaniem oksyalkilatów surfaktantów" zawarta została dnia 20 grudnia 2012r.;

2. W związku z realizacją ww. projektu ponosi m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wraz ze składkami ubezpieczeniowymi, koszty podróży służbowych, surowców, różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego (mierniki, wagi, wyposażenie laboratorium i in.) i komputerowego, materiałów biurowych, jak również na zakup środków trwałych, np. laboratoryjnej wirówki koszowej, cieplarki laboratoryjnej oraz reaktora - krystalizatora.

3. Zgodnie z umową dofinansowanie przekazywane jest jej jako wykonawcy w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności na wyodrębniony rachunek bankowy.

4. W ramach ww. projektu prowadzone są prace rozwojowe, przy czym z uwagi na brak definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej prowadzone przez wnioskodawcę prace należy tak traktować, kierując się przede wszystkim definicją zawartą w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

5. Wydatki na realizację tego projektu ponoszone są ze środków własnych a dopiero później, w oparciu o analizę celowości i kwalifikowalności tych wydatków z punktu widzenia umowy z NCBR, są refundowane ze środków uzyskanych od tej instytucji znajdujących się na wyodrębnionym rachunku.

6. Wnioskodawca nie ujmował w przychodach kwoty dofinansowania dotyczącej swojego wynagrodzenia, gdyż nie uwzględniał tego wynagrodzenia także w kosztach uzyskania przychodów.

7. Część wydatków objętych wnioskiem została poniesiona w 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1). Czy nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 wniosku ORD-IN wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust 7b pkt 1 u.p.d.o.f.?

2). Czy korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich faktycznego pokrycia (sfinansowania) środkami przekazanymi w ramach dofinansowania przez NCBR?

3). Czy kwota dofinansowania dotycząca teoretycznego (zryczałtowanego) wynagrodzenia wnioskodawcy powoduje konieczność korekty po stronie przychodów lub kosztów podatkowych?

4). Czy ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez NCBR na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów winna być rozliczana poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych w momencie podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję?

Przedmiotem niniejszej interpretacji organ uczynił wydatki na prace rozwojowe, które zostały przez wnioskodawcę poniesione w 2012 r. i 2013 r. przed dniem złożenia wniosku ORD-IN oraz otrzymane do tego terminu kwoty dofinansowania tych wydatków (zaistniały stan faktyczny). W zakresie ww. wydatków i kwot dofinansowania stanowiących zdarzenie przyszłe została wydana zostanie odrębna interpretacja.

Wnioskodawca przedstawił własną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego:

Ad 1.

Nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 wniosku można uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.o.p.d.o.f., ponieważ służą osiąganiu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad 2.

Korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich sfinansowania (przelewu środków) z wyodrębnionego rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczenia projektu na rachunek kontrahenta lub na rachunek bieżący wnioskodawcy, prowadzony dla działalności gospodarczej. Niewłaściwe jest dokonywanie korekty dopiero z datą ostatecznego zatwierdzenia konkretnych wydatków jako kwalifikujących się do sfinansowania przez NCBR, podobnie jak w momencie otrzymania zaliczki, bowiem w tej dacie nie jest nawet poniesiona większość kosztów, które mają być z tej zaliczki sfinansowane. Nie jest też właściwe dokonanie tej korekty w dacie poniesienia kosztu o teoretyczną (przewidywaną) wielkość dofinansowania, ponieważ do czasu zapłaty nie można mówić o sfinansowaniu wydatków (i kosztów) z wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. środków zwolnionych od podatku, podobnie jak w dacie podjęcia przez NCBR w przyszłości ostatecznej decyzji zatwierdzającej wydatki jako objęte dofinansowaniem.

Ad 3.

W ocenie wnioskodawcy nie należy dokonywać jakichkolwiek korekt w związku z otrzymaniem dofinansowania do ustalonego w sposób zryczałtowany jego (teoretycznego) wynagrodzenia. Ponieważ nie jest ono uznawane za koszt uzyskania przychodów, nie jest w związku z tym ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może więc być z tych kosztów wyksięgowywane. Powodowałoby to bowiem fikcyjne zwiększanie dochodu o wartość dofinansowania w tym zakresie, a więc de facto opodatkowanie dofinansowania w tej części, wbrew przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ad 4.

Ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez NCBR na podstawie raportu końcowego rozliczana winna być poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych za rok (i w momencie) podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję. Jeżeli bowiem okresowe raporty nie doprowadzą do wcześniejszego zdyskwalifikowania określonego wydatku jako kwalifikowanego z punktu widzenia możliwości dofinansowania, należy zdaniem wnioskodawcy przyjąć, że podatnik słusznie uznał za koszt podatkowy jedynie część wydatku (pomniejszoną o przewidywane dofinansowanie mające odzwierciedlenie w faktycznym skorzystaniu ze środków przekazanych przez agencję). Ewentualna decyzja niekorzystna w tym zakresie, podjęta na podstawie raportu końcowego, dopiero wtedy spowoduje odpowiedni zwrot środków z rachunku bieżącego na wyodrębniony rachunek środków z dofinansowania lub nawet zwrot środków do agencji. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ostateczna decyzja NCBR zapadnie kilka lat po poniesieniu wydatku. W takiej sytuacji korekta kosztów winna być dokonana w momencie takiego rozstrzygnięcia i stosownego rozliczenia finansowego, a nie poprzez korektę zeznań za lata poprzednie, tj. w tym przypadku począwszy od roku 2012 r.

Analogicznie należałoby, zdaniem wnioskodawcy, postąpić w sytuacji, gdyby dany wydatek został przez agencję zakwestionowany po raz pierwszy, np. w związku ze złożeniem raportu po zakończeniu określonej fazy projektu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r. wydanej na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, poniesionych w 2012 r. i w 2013 r. (pkt 1 wniosku) i możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdy kwota dofinansowania projektu dotyczy zryczałtowanego wynagrodzenia wnioskodawcy (pkt 3 wniosku), nieprawidłowe zaś w kwestii momentu dokonania korekt ww. kosztów uzyskania przychodów (punkty 2 i 4 wniosku).

Uzasadniając powyższe stanowisko przywołał w pierwszej kolejności unormowania zawarte w art. 9 ust. 1 i w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z tym jednakże zastrzeżeniem, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

- powyższe świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

- ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Wobec powyższego pomoc finansowa otrzymana przez przedsiębiorcę od agencji wykonawczych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu państwa przeznaczonych na dany cel, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Przedstawiając ogólne i zarazem niezbędne warunki uznania danego wydatku za koszt podatkowy, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami. Istotne jest, że ich celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Jednakże dany wydatek nie może być wymieniony w katalogu wymienionym w art. 23 u.p.d.o.f.

Jeśli natomiast chodzi o koszty prac rozwojowych, to w świetle art. 22 ust. 7b u.p.d.o.f. koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Zatem ustawodawca dał podatnikom możliwość wyboru sposobu zaliczania wydatków na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich spodziewanego efektu. Wskazuje na to użycie spójnika "albo", który według zasad logiki oznacza alternatywę rozłączną. Podatnik może zatem zastosować swobodnie jedno z rozwiązań tj. uznać wydatki na prace rozwojowe za koszt podatkowy:

- w miesiącu, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f.) albo

- począwszy od miesiąca w którym zostały poniesione, w równych częściach w okresie dłuższym niż 12 miesięcy (art. 22 ust. 7b pkt 1 tej ustawy), albo

- jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone prace rozwojowe (art. 22 ust. 7b pkt 2 u.p.d.o.f.), albo

- poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 7b pkt 3 ww. ustawy).

Zdaniem organu powyższe unormowania pozwalają stwierdzić, że na podstawie art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik może zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym dokonano wydatków, tj. co do zasady zgodnie z datą faktury dokumentującej obciążenie powyższymi kosztami. Twierdzenie powyższe wsparto odwołaniem się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 5 marca 2009r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587) – druk sejmowy nr 1662 z 2009 r.).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Przy czym, jak podkreślił organ, sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji, refundacji. W efekcie w sytuacji otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania) poniesionych wydatków, podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów o otrzymane dofinansowanie. Choć przepisy omawianej ustawy podatkowej nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to nie może jednak budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, otrzymane dofinansowanie nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostały koszty w wysokości zawyżonej.

Następnie organ wskazał na wynikającą art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. zasadę uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), które są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, oraz przytoczył szczegółowe unormowania dotyczące tych odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności wyjaśnił, że skoro wnioskodawca zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku, to winien stosować zasady prowadzenia tej księgi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują, że przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane (pkt 13 "Objaśnień" stanowi bowiem, że "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.)" Jednakże w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich uprzednie poniesienie ze środków własnych zostały ujęte w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, to z chwilą otrzymania ich refundacji w związku z powstałą koniecznością korekty kosztów - zachodzi również konieczność odzwierciedlenia tej korekty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Przy czym, stosownych zapisów należy dokonać w tych kolumnach księgi, w których uprzednio ujęto poszczególne wydatki.

Podsumowując organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na prace rozwojowe sfinansowane ze środków własnych, poniesione w 2012 r. i w 2013 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, to jest wybrać sposób zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, efekt tych prac wypełni definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 22b ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W sytuacji otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania) części poniesionych ww. wydatków, gdy przychód tak uzyskany korzysta - jak wskazano w przedmiotowej sprawie - ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a wydatków sfinansowanych z tych przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatnik będzie zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów. Korekty winien dokonać za okresy rozliczeniowe, w których wykaże te koszty w wysokości zawyżonej.

Również ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez NCBR na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów spowoduje konieczność dokonania korekty (zwiększenia) kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostaną zakwestionowane przez agencję wydatki. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

W konsekwencji organ nie podzielił stanowiska strony, że obowiązek wyłączenia tej części wydatków (sfinansowanych następnie otrzymanym dofinansowaniem) z kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie otrzymane dofinansowanie (zostanie otrzymana dotacja) czyli na bieżąco.

Natomiast dofinansowanie, które otrzymane zostanie w związku z realizacją projektu, obejmujące wartość wynagrodzenia wnioskodawcy stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c. Brak jest również podstaw by ująć je w kosztach uzyskania przychodów, bowiem wydatków sfinansowanych z przychodów określonych z art. 21 ust. 1 pkt 47c nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W takim przypadku nie będzie zachodzić konieczność dokonywania korekty przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Wartość tego wynagrodzenia nie powinna być w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowana.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powołaną wyżej interpretację indywidualną, w której zarzucił:

1) Naruszenie prawa materialnego, a konkretnie art. 23 ust. 1 pkt 56 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że uzyskanie dotacji powoduje konieczność korekty za okresy, w których poniesione zostały koszty objęte późniejszą dotacją, oraz że taki sam skutek wywołuje ostateczna odmowa przyznania dotacji w wyniku złożenia raportu z wykonania projektu objętego późniejszą dotacją,

2) Zastosowanie zasady in dubio pro fisco poprzez przyjęcie w braku konkretnej reguły prawnej metody korzystnej dla Skarbu Państwa z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika, co stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p.,

3) Nieuwzględnienie jednolitej linii orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji, co stanowi naruszenie art. 14 § 1, art. 14b § 6 i art. 14e § 1 O.p.

Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że aprobata stanowiska organu o konieczności dokonania wstecznej korekty (obniżenia) kosztów musiałaby doprowadzić do wniosku, że de facto wskutek otrzymania dotacji podatnik ponosi swoistą karę finansową. Korzystając ze środków unijnych ponosiłby bowiem sankcję w postaci obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych tylko z uwagi na to, że część wydatków została mu zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Dla potwierdzenia prawidłowości zajętego stanowiska wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Lu 640/12, z dnia 3 października 2012 r. I SA/Po 702/12 (dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia) oraz na pozostałe orzecznictwo tych sądów dotyczące kwestii korekt dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w przypadku późniejszego otrzymania dotacji, w którym sądy prezentują stanowisko całkowicie odmienne od zaprezentowanego przez organ. Wskazują, że obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych (korekty) powstanie z chwilą faktycznego zwrotu poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, co wynika z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Taki pogląd został zaaprobowany także w wyrokach: z dnia 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 385/13, z dnia 24 października 2012 r., I SA/op 274/12 i innych przywołanych w skardze.

Skarżący podkreślił, że skoro przepisy omawianej ustawy podatkowej nie określają wyraźnie, z jakim momentem należy dokonać korekty w przypadku tego rodzaju refundacji, jak opisana w stanie faktycznym sprawy, to stanowisko zaprezentowane przez organ oznacza niedopuszczalne zastosowanie zasady in dubio pro fisco.

Ponadto nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego stanowi o naruszeniu art. 14a § 1 i art. 14b § 6 O.p.

Podobnie za nieprawidłowe uznano stanowisko organu w zakresie skutków podatkowych (obowiązku korekty z mocą wsteczną) w przypadku przyszłej odmowy sfinansowania określonego wydatku na podstawie raportu końcowego lub ewentualnie któregoś z wcześniejszych raportów składanych do NCBR. W ocenie skarżącego również w tym przypadku korekta kosztów winna nastąpić w dacie podjęcia takiej decyzji odmownej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.do.f. poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 O.p. wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącego w złożonym w dniu 24 kwietnia 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wraz z jego uzupełnieniem (w niniejszej sprawie dotyczy to zdarzeń przyszłych, mających miejsce po złożeniu wniosku o udzielenie interpretacji). Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Wyjaśnić też na wstępie należy, że mimo tego, iż zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jedynie w części, a zatem w zakresie dotyczącym momentu, do jakiego należy odnosić korektę kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania dofinansowania od agencji rządowych, oraz że ten sam skutek wywołuje ostateczna odmowa przyznania dotacji w wyniku złożenia raportu z wykonania projektu (co obejmowało punkty 2 i 4 wniosku) przedmiotem skargi uczyniono całą interpretację. Z powyższych powodów została ona objęta kontrolą Sądu w całości, co znalazło wyraz w treści wyroku.

Jeśli zatem chodzi o oddalenie skargi w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych numerami 1) i 3) zaskarżonej interpretacji, co do których organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, Sąd uznaje przedstawioną tam ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy za trafną, znajdującą oparcie w poprawnie przeprowadzonej wykładni art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f., odwołującej się też do wykładni autentycznej. Podkreślić także należy, że twierdzenie skarżącego, iż ponosi wydatki (nakłady) na prace rozwojowe, stanowiło element stanu faktycznego wniosku, nie będąc przedmiotem wykładni. Takim stanowiskiem organ interpretacyjny był zatem związany. Wobec tego uwzględniając treść art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. zasadnie przyjęto, że ponoszone przez podatnika nakłady na prace rozwojowe mogą zostać przez niego uznane za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych nakładów. Również trafny i zgodny ze stanowiskiem skarżącego jest pogląd dotyczący kwalifikacji otrzymanych przez niego w ramach zawartej umowy o dofinansowanie środków na jego wynagrodzenie, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ani też przychodu. W tym zatem zakresie skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W kontrolowanej sprawie nie budzi między stronami kontrowersji sama konieczność korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem ich zwrotu (refundacją). Kwestią sporną stało się natomiast zagadnienie dotyczące momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez organ stanowisko o konieczności "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z agencją rządową.

Nie budzi w sprawie wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji normujących to zagadnienie. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dokonania refundacji kosztów korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano zarachowania wydatków ponoszonych ze środków własnych podatnika do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Opisany powyżej brak ustawowej regulacji tej kwestii dostrzeżony został w powołanych w skardze a także innych, (np. w wyroku z dnia 19.09.2013 r., I SA/Bd 480/13, z dnia 21.08.2013 r., I SA/Bk 91/13, z dnia 13.11.2013r., I SA/GL 322/13) wyrokach sądów administracyjnych (dotyczących co prawda odpisów amortyzacyjnych, ale w odniesieniu do tego samego zagadnienia "wstecznej" korekty kosztów w związku z refundacją wydatków), determinując w pewnym sensie kierunek wykładni omawianej kwestii spornej.

Brak bezpośredniej i wyraźnej regulacji w powyższym zakresie nie może jednak, zdaniem Sądu sprawiać, że podatnik winien dokonać korekty kosztów za te okresy, w których wydatki stanowiące nakłady na prace rozwojowe zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Argumentem przemawiającym za taką koncepcją nie mogą być w szczególności przywołane przez organ przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako akt podustawowy nie może on rozstrzygać kwestii rzutujących na podstawę opodatkowania, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zagadnienie momentu zarachowania wydatków do kosztów podatkowych rzutuje na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się zatem do rozważanej tu kwestii spornej zwrócić należy uwagę na stanowisko organu uznające za prawidłowe stanowisko podatnika a następnie zaaprobowane także przez Sąd, że z mocy art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik jest umocowany prawnie, w momencie ponoszenia wydatków na prace rozwojowe ze środków własnych, do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym do chwili otrzymania dofinansowania jego rozliczenie podatkowe – z punktu widzenia wskazanego art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. – jest prawidłowe.

Sytuacja ulega natomiast zmianie z chwilą otrzymania takiego dofinansowania. Nie budzi sporu, że po otrzymaniu refundacji wydatki te nie mogą być uznane za koszty podatkowe, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 tej ustawy. Ze względu na opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w niniejszej sprawie chodzi o przychody (dochody) wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 47c, a zatem o kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Taką kwalifikację otrzymanych środków przedstawił wnioskodawca we wniosku, i organ, a następnie także i Sąd, był nią związany zważywszy na istotę postępowania interpretacyjnego.

Zestawienie treści powołanych przepisów wskazuje, że art. 23 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. określa zbiór (kategorię) wydatków wyłączonych ze stanowiących koszty uzyskania przychodów poprzez odesłanie do określonych źródeł finansowania, zastrzegając przy tym, że chodzi tu o wydatki i koszty "bezpośrednio sfinansowane" z dochodów (przychodów) taksatywnie wymienionych w tym przepisie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wyd. Naukowe PWN S.A. "sfinansować" to "pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia", "opłacić". Tak więc, zdaniem Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę formułą "koszty sfinansowane" nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zdarzenie, w wyniku którego doszło do sfinansowania kosztów, a zatem do ich pokrycia, opłacenia. Nie można zaś zastosować tego przepisu do sytuacji, w której podatnik może jedynie przewidywać, że do takiego zwrotu wydatków dojdzie. Dopóki zatem środki pomocowe nie znajdą się na rachunku wnioskodawcy, nie będziemy mieli do czynienia z ich sfinansowaniem. Dlatego też, zdaniem Sądu, sfinansowanie komuś poniesionych wydatków wiąże się dopiero z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. W tej właśnie dacie powstaje obowiązek podatnika dokonania korekty tych kosztów.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem organu, że korekty tej skarżący obowiązany jest dokonać za te okresy, w których doszło do zarachowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego, zgodnie z prawem, wydatków (co potwierdził sam organ interpretacyjny zajmując stanowisko odnośnie pytania nr 1 wniosku). Wymaga podkreślenia, że akceptacja poglądu przedstawionego przez organ interpretujący doprowadziłaby do sytuacji, w której po stronie skarżącego korygującego z mocą wsteczną koszty uzyskania przychodu, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Zdaniem Sądu wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z punktu widzenia art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f., uznającego wprost za koszty uzyskania przychodów wydatki na koszty prac rozwojowych w momencie ich poniesienia. Z drugiej strony nie sposób pominąć faktu, że przyczyna korekty kosztów ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje od agencji rządowej, która środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa i to po spełnieniu określonych warunków, niezwiązanych przy tym z przesłankami zawartymi w przepisach prawa podatkowego. Gdyby w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać za trafne stanowisko Ministra Finansów, że skarżący powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych wydatków m.in. na wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty podróży służbowych, surowców, nabycia różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały ujęte a następnie w związku z ich zrefundowaniem okazały się zawyżone - a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania, to należałoby dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniósłby on swoistą karę finansową. Korzystając ze środków pomocowych poniósłby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została mu zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że mamy do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia. Przy czym sam fakt ich poniesienia nie jest wystarczający dla uzyskania takiej refundacji. Jak wynika z treści wniosku, kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, jak słusznie zwraca uwagę skarżący, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg sytuacji, w wyniku których może on utracić prawo do otrzymania dotacji. W tej sytuacji niemożliwe jest antycypowanie przez podatnika, jaka część wydatków zostanie mu ostatecznie zwrócona (zrefundowana) poprzez dofinansowanie. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i dlatego zdaniem Sądu dopiero z tym momentem powinien on dokonać korekty zarachowanych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z przepisami podatkowymi – wydatków. Ponieważ jednak aż do tego momentu działanie podatnika było zgodne z normami prawa podatkowego, to brak jest podstaw do dokonywania korekty z mocą wsteczną. Tego stanowiska nie może podważyć argumentacja opierająca się na kwestiach technicznych, związanych ze sposobem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nie sposób też pominąć relacji, jaka zachodzi między przepisami: art. 21 ust. 1 pkt 47c i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d. o.f. Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód "otrzymany", a zatem nie wirtualne kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym wnioskodawcy jako zwrot wydatków. Z drugiej strony tylko wydatków sfinansowanych z tych przychodów nie uważa się – po myśli art. 23 ust. 1 pkt 56 - za koszty uzyskania przychodów. Tak też zreasumował swoje stanowisko sam organ podatkowy (str. 10 zaskarżonej interpretacji). Zestawienie obu tych uregulowań prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że musi być zachowana symetria w zakresie skutków podatkowych pomiędzy przychodem, który został zwolniony z opodatkowania, oraz wydatkiem, który z takiego właśnie przychodu został sfinansowany i z tego powodu nie może stanowić kosztu podatkowego.

Gdyby przyjąć założenie, że tego rodzaju wydatek, tylko z racji przewidywanego jego sfinansowania ze środków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., od początku nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, to w konsekwencji, wskutek późniejszej definitywnej odmowy refundacji tego wydatku – np. w odległej perspektywie czasowej, i to z przyczyn leżących całkowicie poza obszarem przepisów prawa podatkowego - wówczas mogłoby okazać się, że złożenie korekty jest niemożliwe np. z powodu przedawnienia. Nadto gdyby taka ewentualna korekta mogłaby być nawet skutecznie złożona, to – przy zaaprobowaniu stanowiska organu – mimo obowiązku dokonania korekty z mocą wsteczną wykluczone byłoby oprocentowanie powstałej nadpłaty, a to wobec brzmienia art. 77 § 2 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 4 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie dostrzega żadnego uzasadnienia dla takiego zróżnicowania, prowadzącego do nieuzasadnionego zaburzenia symetrii w sytuacji podatnika i wierzyciela podatkowego; według stanowiska organu podatnik byłby obowiązany uiścić odsetki od zaległości podatkowych, natomiast Skarb Państwa w sytuacji odwrotnej byłby zwolniony z obowiązku zapłaty odsetek. Tym samym za nieprawidłowe uznać należało stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji ewentualnej odmowy sfinansowania wydatku na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów zajdzie konieczność zwiększenia (korekty) kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których zostaną wykazane zakwestionowane przez NCBR (jako agencję rządową) wydatki.

Tak więc nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że Spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Zgodzić się więc należy z zawartym w skardze zarzutem o naruszeniu przez organ zakazanej w prawie podatkowym reguły in dubio pro fisco.

Odnosząc się wreszcie do stanowiska organu zajętego w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych Sąd zauważa, że strona nie uczyniła przedmiotem swego wniosku tego zagadnienia. W poz. 61 wniosku ORD-IN wymagającej wskazania przez stronę przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej zaznaczono wyraźnie, że chodzi o art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 22 ust. 7b pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Strona nie domagała się, również w uzupełnieniu wniosku złożonym na żądanie organu, oceny prawidłowości stanowiska w kwestii dotyczącej korekt odpisów amortyzacyjnych na tle przedstawionego stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego. Ani we wniosku, ani w jego uzupełnieniu, własnego stanowiska w tym przedmiocie nie zaprezentowała. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. przedmiotem wypowiedzi organu w interpretacji indywidualnej jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych. Tym samym organ nie był uprawniony w ramach tego szczególnego postępowania do zajmowania stanowiska w kwestiach związanych z korektą tychże odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to tym samym bezzasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Zakres postępowania interpretacyjnego wyznaczony jest bowiem treścią złożonego wniosku i poruszonych w nim wątpliwości interpretacyjnych, natomiast późniejsze poszerzanie kwestii będących przedmiotem postępowania (np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy na etapie skargi) nie jest w tym postępowaniu dopuszczalne.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej i ograniczając zakres swej wypowiedzi do kwestii poruszonych w pytaniach podatnika zawartych we wniosku, co do których przedstawił on również własne stanowisko.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd zaskarżoną interpretację uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu stosownie do treści art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.