I SA/Bd 934/13

Uzasadnienie

W dniu [...]. A. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o wyłączenie na podstawie art. 130 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., k. s. – R.T. oraz Z. N. Urzędu Skarbowego w W. – M. B. od udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wszczętego postanowieniem z dnia [...].

W uzasadnieniu podniósł, że przed Sądem Rejonowym w Ch. zawisła sprawa z jego powództwa przeciwko ww. osobom o zapłatę, co zdaniem podatnika oznacza, iż spełniona została przesłanka wyłączenia pracownika wskazana w przywołanym wyżej przepisie.

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w W. odmówił wyłączenia wymienionych we wniosku osób od prowadzenia postępowania podatkowego wobec strony. W uzasadnieniu stwierdził, że we wniosku nie wskazano wystarczających okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę do uwzględnienia treści żądania strony. Jednocześnie organ pouczył skarżącego, że na przedmiotowe postanowienie nie przysługuje zażalenie i można je zaskarżyć

w odwołaniu od decyzji podatkowej.

W dniu [...]. podatnik złożył na powyższe postanowienie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o wyłączeniu od prowadzenia postępowania podatkowego Z. N. Urzędu Skarbowego

w W. – M. B. i k. s. – R. T., bądź też zbadanie sprawy w trybie nadzoru i polecenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. wyłączenia tych osób od udziału

w sprawie. Strona podniosła, że ww. osoby, o których wyłączenie wnioskuje, mogą

w związku z wniesionym przeciwko nim pozwem cywilnym, dążyć do tego by strona, która ich pozwała poniosła jakieś konsekwencje, np. w postępowaniu podatkowym, które sami prowadzą. W ocenie skarżącego, jest oczywiste, że istnienie takiego stosunku pomiędzy stroną a osobami prowadzącymi postępowanie podatkowe rodzi wątpliwości co do ich bezstronności.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestia wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu została uregulowana w art. 130 O.p. Podał, że zgodnie z art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w art. 130 § 1 ww. ustawy, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozpatrując wniosek skarżącego wydał postanowienie, w którym odmówił uwzględnienia jego żądania i pouczył, iż od wydanego rozstrzygnięcia nie przysługuje zażalenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast może ono być zaskarżone w odwołaniu od decyzji podatkowej kończącej postępowanie podatkowe w I instancji. Dyrektor podkreślił, że powyższe pouczenie wynika z art. 236 § 1 O.p., w myśl którego na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Oznacza to, że zaskarżenie przez stronę postanowienia wydanego przez organ podatkowy I instancji w toku postępowania będzie możliwe tylko wtedy, gdy przepisy regulujące rozstrzyganą tym postanowieniem kwestię, będą w sposób bezpośredni dawały stronie takie uprawnienie. Organ zauważył, że przepisy regulujące wyłączenie pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu (rozdział 2 działu IV Ordynacji podatkowej) nie zawierają uregulowania dającego stronie możliwość zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ podatkowy

I instancji w toku postępowania podatkowego, a zatem prawo do zaskarżenia przedmiotowego postanowienia przysługuje stronie dopiero na etapie składania odwołania od decyzji, co wynika z art. 237 O.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Dodatkowo organ zauważył, że sprawowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej nadzoru nad urzędami skarbowymi stanowi ustawowy obowiązek wynikający

z ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) i jest wykonywany z urzędu. Natomiast w wyniku zapoznania się z aktami sprawy, organ odwoławczy nie stwierdził konieczności dodatkowego zbadania sprawy w trybie nadzoru.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o przeprowadzenie dowodu z akt postępowań skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

o nr [...] i [...]. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania poprzez lakoniczne stwierdzenie, że działając z urzędu w trybie nadzoru oraz po zapoznaniu się z aktami sprawy nie znalazł jakichkolwiek przesłanek do podjęcia czynności nadzorczych. Takie stwierdzenie bez wyjaśnienia z jakich przyczyn organ tak uważa, jest niedopuszczalne. Stąd też skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz wskazanie organowi odwoławczemu konieczności wyjaśnienia stanowiska, aby możliwa była "jakaś" kontrola.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na konieczność rozważenia przez Sąd kwestii braku uregulowań w zakresie możliwości zaskarżania postanowień naczelnika urzędu skarbowego odmawiających wyłączenia pracownika, gdyż w jego ocenie, taki stan prawny jest niezgodny z uregulowaniami konstytucyjnymi, w szczególności

z zasadą praworządności oraz zasadą zapewnienia stronie prawa do kontroli instancyjnej. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o zainicjowanie przez Sąd postępowania okołokonstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Podniósł, że wprawdzie art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie precyzuje jakie działania

w ramach nadzoru może podejmować Dyrektor Izby Skarbowej, nie oznacza to jednak, iż może on postępować dowolnie. W ocenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej powinien kierować się ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Ponadto, organ odwoławczy nie odniósł się do meritum zarzutów, sprowadzających się do rozstrzygnięcia, czy pracownicy organu, którzy pozostają ze stroną postępowania

w sporze mogą prowadzić wobec niej postępowania skarbowe. Na koniec podatnik wyjaśnił, że wskutek dopozwania w procesie przed Sądem Rejonowym w Ch.

z jego powództwa, po stronie pozwanej występują oprócz R. T.

i M. B., także M. W. – Naczelnik Urzędu Skarbowego

w W. oraz Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje:

I.Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

II. Spór sprowadza się do zagadnienia, czy na postanowienie wydane

z wniosku strony w przedmiocie wyłączenia pracowników przysługuje zażalenie oraz, czy organ odwoławczy obowiązany był podjąć działania w ramach nadzoru, pomimo że odmówił ich wyłączenia. Zdaniem organu, na postanowienie w przedmiocie wyłączenia pracownika nie służy zażalenie, zatem wystąpiły podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności tego środka zaskarżenia. W ocenie natomiast strony skarżącej stanowisko organu jest błędne, a ponadto organ odwoławczy nie wypełnił ustawowego obowiązku nadzoru nad urzędem skarbowym.

W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przeciwieństwie zatem do decyzji, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział, że ten środek zaskarżenia przysługuje, np. na postanowienie o zawieszeniu postępowania

(art. 201 § 3 O.p.).

W doktrynie i orzecznictwie podnoszone jest, że jednostka w postępowaniu ma prawo do obrony nie tylko wobec decyzji administracyjnej, ale również gdy podjęte w postępowaniu postanowienie narusza jej interesy prawne. Przepisy prawa procesowego przyznają jej bowiem prawo zażalenia. Ukształtowanie jednak tego prawa jest inne od prawa odwołania od decyzji, co znajduje uzasadnienie

w odrębności przedmiotu rozstrzygnięcia decyzją, a innego postanowieniem. "Postanowienie jest to (w zasadzie) orzeczenie, które dotyczy niezałatwienia sprawy, lecz samego postępowania w sprawie. Postanowienie przyczynia się do osiągnięcia celu postępowania, ale nie jest jego celem (np. postanowienie o dokonaniu oględzin). Gdybyśmy przyjęli, że od każdego postanowienia stronie przysługuje środek prawny, którego wniesienie wstrzymuje wykonanie postanowienia, postępowanie mogłoby być tylekroć przez stronę wstrzymywane, ilekroć organ wydawałby postanowienie

w toku postępowania. Dlatego przyjmuje się, że w zasadzie od postanowień nie przysługuje środek prawny odrębny od odwołania (B.Adamiak, J.Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, wyd. UNIMEX Wrocław 2004, s. 785; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2012r., sygn.

akt I SA/Pa 421/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2010r.,

sygn. akt I SA/Bd 717/10).

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że strona wystąpiła

o wyłączenie od udziału w postępowaniu podatkowym dwóch pracowników. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w W. odmówił wyłączenia tych pracowników. Jednocześnie pouczył, że na to postanowienie zażalenie nie przysługuje (d: k. 5-6 akt administracyjnych). Pomimo tego, strona wniosła zażalenie, w zakresie którego organ stwierdził jego niedopuszczalność (wprawdzie w sentencji użył pojęcia odwołanie, zamiast zażalenie, jednakże jest to błąd, który nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem z akt administracyjnych w tym pisma z dnia [...]. nazwanym przez stronę zażaleniem oraz z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ orzekał

w przedmiocie tego zażalenia).

Reasumując - w przedmiotowej sprawie - stronie nie przysługiwało prawo zaskarżenia postanowienia organu o odmowie wyłączenia pracowników. Powyższe nie oznacza jednak, że strona pozbawiona jest obrony swoich praw. Otóż, na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Ustawodawca bezwzględnie nie pozbawił zatem strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Jednakże postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko

w odwołaniu od decyzji. Ewentualnie podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu będą rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Jeżeli strona wnosi jednak zażalenie na postanowienie niezaskarżalne, organ odwoławczy obowiązany jest stwierdzić jego niedopuszczalność na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 292 Ordynacji podatkowej

(zob.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz - Ordynacja podatkowa komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 806).

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd nie znalazł podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, że na postanowienie organu I instancji w rozpatrywanej sprawie nie przysługiwało zażalenie. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie rozstrzygnął, że zażalenie jest niedopuszczalne. Wbrew sugestiom zawartym

w skardze powyższe rozwiązanie prawne przewidujące zaskarżenie postanowienia

w przedmiocie odmowy wyłączenia pracownika w ramach odwołania od decyzji, nie narusza Konstytucji, a wręcz należy je ocenić jako trafne. Z jednej strony zapewnia prawo do obrony praw podatnika, a z drugiej umożliwia prowadzenie postępowania przez organ I instancji. Zauważyć należy, że zaskarżalność każdego postanowienia, w tym w przedmiocie postanowienia odmawiającego wyłączenia pracownika,

w praktyce prowadziłaby do "paraliżu" postępowań administracyjnych.

III. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty odnoszące się do lakoniczności stanowiska organu w zaskarżonym postanowieniu – jak stwierdziła strona – co do sprawowania nadzoru przez Dyrektora Izby Skarbowej nad urzędami skarbowymi. Sąd zauważa, że w przypadku prowadzenia z naruszeniem prawa postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do podniesienia stosownych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie

w skardze do sądu administracyjnego. Powyższa ocena będzie dokonywana

z punktu widzenia nie tylko przepisów art. 130 O.p., ale także zasad ogólnych wymienionych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby w takim postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej obejmował szczególnym nadzorem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji i ingerował w nie poza trybami przewidzianymi w przepisach,

a w szczególności, aby wydawał akt administracyjny, w którym rozstrzygałby

o sposobie i zakresie sprawowanego nadzoru. Podać należy, że przepisy ustawy

z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych przewidują w art. 5 ust 7, iż do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy: 1) nadzór nad urzędami skarbowymi; 2) rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych; 3) ustalanie i udzielanie oraz analizowanie prawidłowości wykorzystywania dotacji przedmiotowych dla przedsiębiorców

w zakresie określonym przez Ministra Finansów. Z powyższej regulacji nie wynika, aby w ramach sprawowanego nadzoru, Dyrektor wydawał akt administracyjny

w przedmiocie wyłączenia pracownika, bądź też rozpatrywał zażalenie, pomimo że na podstawie Ordynacji podatkowej ono nie przysługuje (na postanowienie organu

I instancji).

IV. Końcowo odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodu uzupełniającego z akt postępowań skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wskazanych w skardze numerach, należy stwierdzić, że podlega on oddaleniu. Podnieść należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo

o ustroju sądów administracyjnych sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował

i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające

z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu

z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany

w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Dla oceny przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia dokumenty znajdujące się we wskazanych aktach, bowiem przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesienia zażalenia w przedmiocie postanowienia odmawiającego wyłączenie pracowników. Spór zatem dotyczy dopuszczalności zażalenia, dla oceny którego to zagadnienia nie są potrzebne akta całego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych

z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak

w sentencji.

H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka