III SA/Wa 1684/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...].09.2012r., wydaną na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 25 ust. 1 i ust. 1a, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 31 ust. 1 art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 11, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 list. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, Nr 41 poz,. 214 ze zm.), oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127 poz. 858), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.(DUKS) określił "G." Sp. z o.o. (Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie 1.358.052,00 zł., oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009 roku w łącznej kwocie 910,00 zł.

Decyzja ta wydana została na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzji DUKS z [...] czerwca 2011 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie 1.362.639,00 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009 roku w łącznej kwocie 1.188,00 zł

DUKS w uzasadnieniu decyzji z [...]września 2012 r. wskazał, że Skarżąca w dniu 2 stycznia 2009 r. zawarła z Panem M.C. oraz Panem D. W.(pracownikami Spółki) umowę o dzieło i przeniesienie autorskich praw majątkowych, której przedmiotem było powierzenie twórcom wykonania utworu o nazwie "[...] G.

DUKS podniósł, że zgodnie z postanowieniami tej umowy, za wykonanie i dostarczenie utworu do dnia 31 grudnia 2009r. jej kontrahentom przysługiwało wynagrodzenie płatne zaliczkowo (Panu M. C. - 36.600,00 zł, płatne miesięcznie po 3.050,00 zł, Panu D. W. - 36.000,00 zł, płatne miesięcznie po 3.000,00 zł). W ocenie organu pierwszej instancji wykonanie przez twórców nowego autorskiego oprogramowania będącego elementem składowym nowego automatu miało charakter inwestycyjny, którego wartość winna stanowić składnik kosztu przy ustaleniu wartości początkowej nowego środka trwałego dla potrzeb naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zatem odniesienie przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów podatkowych było niezgodne z postanowieniami art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., w myśl którego poniesione przez podatnika wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ kontrolny podniósł jednocześnie, że wydatkowane przez Skarżącą środki za opracowanie przedmiotowego opracowania (łącznie 72.600,00 zł) nie mogły być również zaliczone do kosztów podatkowych w sytuacji wskazanego przez Skarżącą w trakcie kontroli nie wdrożenia tego oprogramowania, skoro poniesione nakłady na jego wykonanie nie związane były z osiąganymi w analizowanym okresie przychodami.

W konsekwencji organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące tego roku. Szczegółowe wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji zawarł na stronach 4-5 skarżonej decyzji.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego, to jest art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych wskutek pominięcia istotnych dowodów dotyczących sprawy polegające na pominięciu dowodów wskazanych przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 18.04.2011 r. świadczących o podjętych próbach wykorzystania automatów z zakupionym oprogramowaniem wytworzonym w oparciu o umowę o dzieło autorskie w prowadzonej działalności gospodarczej,

2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 16b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uznanie za koszt podatkowy wydatków poniesionych na zakup praw autorskich do oprogramowania wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji. Wskazała, że twierdzenia DUKS, zgodnie z którymi poniesione przez nią wydatki na nabycie praw autorskich do oprogramowania powinny stanowić składnik kosztu wytworzenia przy ustalaniu wartości początkowej nowych środków trwałych (automatów do gier) i jako takie odniesione w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane od tych środków trwałych jest sprzeczne z przepisami prawa. Przepisy te traktują nabyte prawa autorskie jako wartość niematerialną i prawną podlegającą rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła również, że w jej przypadku nie było możliwe rozliczanie wartości nabytych prawa jako składnika kosztu wytworzenia automatu, z uwagi na fakt, iż nie było możliwe określenie ilości urządzeń, w których program byłby wykorzystywany. Oprogramowanie G. (robocza nazwa P.) tworzono w celu instalacji w wybranej partii automatów, jednakże z przyczyn od Skarżącej niezależnych zmuszona ona została do ograniczania skali wykorzystywania programu w stosunku do planów.

Skarżąca wskazała, że wnioskiem z dnia 28.07.2009r. oraz 25.09.2009r. wystąpiła o rejestrację automatów z tym oprogramowaniem, niemniej tylko dwa automaty (z 20 wskazanych we wniosku) zostały zarejestrowane przez właściwe do dokonania tej czynności organy.

Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji odmawiając zaliczenia w koszty podatkowe spornych wydatków naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na ich rozliczenie, z uwagi na cel, jakim była eksploatacja automatu, czyli osiąganie przychodu. Skarżąca ostatecznie dokonała ich sprzedaży, co w stopniu bezwarunkowym pozwala skorzystać z możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na ich wytworzenie w kosztach podatkowych.

Decyzją z[...]kwietnia 2013 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż zaistniały spór sprowadza się w istocie do oceny, czy Skarżąca miała prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki w dacie ich poniesienia, czy też ich wartość powinna zostać odniesiona ale dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości niematerialnej i prawnej (autorskiego prawa majątkowego) którego nabycie wydatki te dotyczą.

DIS przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. a następnie wskazał, że celem ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia przedmiotowego oprogramowania można zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych, konieczne jest wcześniejsze ustalenie czy nie stanowi on wartości niematerialnej i prawnej o której mowa w tym przepisie, a co za tym idzie czy wynagrodzenie wypłacone z tytułu tego oprogramowania uiszczone jej twórcom i może stanowić koszt uzyskania przychodów. Po przywołaniu brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. DIS zgodził się ze Skarżącą, że przepisy u.p.d.o.p. traktują nabyte prawa autorskie jako wartość niematerialną i prawną podlegającą rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne. DIS wskazał, że Skarżąca mogła w badanym okresie skorzystać z prawa uwzględnienia wartości poniesionych wydatków w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale na warunkach określonych przepisami u.p.d.o.p., a takie nie zostały przez nią spełnione.

Po przywołaniu brzmienia art. 15 ust. 1, 15 ust. 6 oraz 16d ust. 1 u.p.d.o.p. DIS wyjaśnił, że przypadek możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niematerialnych i prawnych przewiduje art. 16d ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Jednocześnie z art. 16e ust. 1 ustawy wynika, że wartości niematerialne i prawne można zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych w przypadku gdy okres ich używania w prowadzonej działalności gospodarczej jest krótszy niż rok. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające bezpośrednie zaliczenie spornych wydatków na nabycie przedmiotowego oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów z pominięciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

DIS po przywołaniu art. 16d ust. 2, 16h ust. 1 ustawy podniósł, że poza sporem jest okoliczność, iż Skarżąca w badanym okresie prowadziła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w której dokonywała naliczenia należnych odpisów amortyzacyjnych, niemniej jednak przedmiotowe oprogramowanie tytułem którego poniesiono sporne wydatki nie zostało tą ewidencją objęte. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika jednoznacznie, że Skarżąca dokonywała amortyzacji jednakże wyłącznie od zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie automatów do gier, samochodów osobowych, sprzętu komputerowego, inwestycji budowlanych związanych z przystosowaniem lokali użytkowych na cele urządzenia punktów gier, a także wydanych koncesji na prowadzenie gier na automatach. Okoliczności faktyczne wskazują, w ocenie DIS, że Skarżąca w badanym okresie podjęła decyzję o wykorzystywaniu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wykonanego utworu "oprogramowania do nowego automatu o nazwie roboczej G.", jednakże utworu tego, którego wartość wytworzenia wyniosła 72.600 zł., nie ujawniła jako wartości niematerialnej. Tym samym nie podjęła decyzji o jej amortyzowaniu. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie miał więc możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych od nieujawnionej wartości niematerialnej za badany 2009 rok i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu.

W konsekwencji DIS uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 16b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z ich niezastosowaniem przez DUKS. Organy podatkowe mogą bowiem dokonać korekty tak wartości początkowej jak i odpisów amortyzacyjnych jednakże w przypadkach gdy takowe zostały już dokonane przez podatnika, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

DIS wyjaśnił, że wskazany przez Skarżącą element braku wiedzy o wielkości planowanej produkcji automatów przy wykorzystaniu wykonanego programu nie może przesądzać o możliwości uwzględniania kosztów związanych z jego wytworzeniem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, na kwalifikację poniesionych wydatków w tym zakresie nie może mieć wpływu liczba wyprodukowanych automatów zgłoszonych do rejestracji oraz brak możliwości wykorzystania programu w planowanej skali z przyczyn od Skarżącej niezależnych. Z kolei okoliczność, że Skarżąca zbyła automaty z oprogramowaniem G., stanowi podstawę do uwzględnienia w kosztach okresu, w którym ta sprzedaż nastąpiła, kosztów wytworzenia tych automatów (kosztów własnych sprzedaży). DIS podkreślił jednak, że przedmiotowe oprogramowanie jako wartość niematerialna i prawna nie została do zaliczona do kosztów wytworzenia automatów, co wynika również z wyjaśnień Skarżącej z 22.03.2011 r..

Zatem uzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, co prawda z nieco innych powodów niż powołane przez ten organ, że w badanym okresie Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła bezpośrednio do kosztów podatkowych sporną kwotę 72.600 zł, w sytuacji, gdy mogła jedynie dokonywać zaliczenia w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, jak sama Skarżąca wskazuje, po spełnieniu wymogów przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Skoro zatem Skarżąca nie zewidencjonowała wartości niematerialnej i prawnej nie mogła dokonywać takich odpisów i w rzeczywistości ich nie dokonywała.

DIS uznał, że wobec powyższego kwestia podjętych prób wykorzystania automatów z zakupionym oprogramowaniem oraz nie uzyskania w 2009 r. rejestracji automatów z oprogramowaniem G. z uwagi na zmianę przepisów dotyczących funkcjonowania, pozostaje poza zakresem dokonanego rozstrzygnięcia.

We wniesionej do sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzut naruszenia :

1. art.15 ust. 1 oraz ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu za koszt podatkowy wydatków spełniających warunki przewidziane w powoływanym przepisie oraz niewłaściwe zastosowanie z uwagi na wadliwie ustalony stan faktyczny tj. pominięcie faktu, że Skarżąca nie wprowadziła automatów do eksploatacji z przedmiotowym oprogramowaniem wskutek czynników niezależnych od niej.

2. art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na naliczeniu odsetek do dnia złożenia zeznania rocznego za rok 2009 r.

W uzasadnieniu wskazała, że wydatek na zakup oprogramowania poniesiony został definitywnie, w celu uzyskania przychodów, był związany z prowadzoną działalnością, został należycie udokumentowany i nie znajduje się na liście wyłączeń z art. 16, co oznacza, że spełnione zostały wszystkie wymogli niezbędne do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie z uwagi na uwarunkowania zewnętrzne, pozostające poza możliwością działania Skarżącej oprogramowanie nie zostało wdrożone, gdyż nie zarejestrowano automatów, w których umieszczono przedmiotowe oprogramowania przez organy celne (Naczelnika Urzędu Celnego).

Skarżąca wskazała, że organ pominął fakt nie wdrożenia przez nią oprogramowania z uwagi na okoliczności niezależne od niej a dotyczące zmiany prawa i związane z tym działania organów administracji publicznej. Pod koniec roku 2009 dokonała się zmiana polityki reprezentowanej przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów z branży tzw. hazardowej, w której efekcie wprowadzono nowe regulacje prawne mające zastosowanie do podmiotów z tego sektora. Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych zastępująca poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych zasadniczo zmieniła organizację działalności w zakresie gier hazardowych ograniczając przede wszystkim możliwość ubiegania się o zezwolenia na prowadzenia salonów gry, jak i ich kontynuację po wygaśnięciu uprzednio otrzymanych zezwoleń. Podkreśliła, że nie można było dokonać wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przedmiotowych automatów i oprogramowania, który to element winien być spełniony celem uznania, iż doszło do likwidacji inwestycji, gdyż nigdy nie zostały one do tej ewidencji - z przyczyn niezależnych od Skarżącej - wprowadzone.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej Skarżąca powołała się na uchwałę NSA z 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 i wyrażony w jej uzasadnieniu pogląd, zgodnie z którym odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej wskazał, że z przywołanego przepisu (w obowiązującym brzmieniu) wynika wprost, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przywołana przez Skarżącą uchwała NSA z dnia 7.12.2009r. II FPS 5/09 odnosi się natomiast do stanu prawnego obowiązującego w 2004 roku, w którym omawiany przepis nie zawierał takiego jednoznacznego sprecyzowania co do okresu za jaki odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek powinny być określone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi wskazać należy, że sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez DIS w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z którym Skarżąca nabyła w 2009 r. oprogramowanie, którego nie wpisała do ewidencji, nie uwzględniła w kosztach wytworzenia automatów do gry i którego amortyzacji nie dokonywała, uznając jednocześnie wydatek poniesiony na nabycie powyższego oprogramowania za koszt uzyskania przychodu w 2009 r.

Pomiędzy stronami postępowania nie ma sporu co do tego, że opracowane na zlecenie Skarżącej oprogramowanie uznać należy za wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji. Organy podatkowe nie kwestionowały również związku wydatku w postaci wynagrodzenia wypłaconego twórcom tegoż oprogramowania przez Skarżącą z uzyskanym przez nią przychodem. Stanowisko powyższe podziela również sąd rozpoznający sprawę.

Spór dotyczył natomiast sposobu rozliczenia powyższych kosztów w realiach sprawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę wskazać należy na wstępie, że ustawodawca przewidział możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że nawet poniesienie pewnych wydatków w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w razie zaistnienia prawnopodatkowych stanów faktycznych wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzasadnia uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela wyrażonego w skardze poglądu, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup oprogramowania nie znajdowały się na liście wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a cytowanego artykułu, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika więc, że wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w postaci oprogramowania, znajdowały się na liście wyłączeń zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów (z wyłączeniem sytuacji ich odpłatnego zbycia, w takiej jednak sytuacji wydatki te mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia), pomimo że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu.

Za koszty uzyskania przychodu mogły być natomiast uznane, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne dokonywanie wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tejże ustawy.

Okoliczność, że nabyte wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania winny podlegać amortyzacji i w ten sposób rozliczane w kosztach uzyskania przychodu nie była przez Skarżącą kwestionowana. Skarżąca podnosiła natomiast, że z przyczyn od niej niezależnych to jest z uwagi na zmianę przepisów dotyczących gier hazardowych, nie mogła rozpocząć amortyzacji nabytego oprogramowania i z brakiem uwzględnienia owych niezależnych okoliczności wiązała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd powyższego stanowiska Skarżącej nie podziela.

Przepisy u.p.d.o.p. w zakresie możliwości uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, w tym również w sposób określony w art. 15 ust. 6 ustawy wskazują przesłanki, które muszą zaistnieć, aby możliwe było uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu. W zakresie dotyczącym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwość dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych czy też uznania ich za zaniechane inwestycje uzależniona jest od wprowadzenia danego środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy mówiąc, zaniechanie wprowadzenia do ewidencji danego środka trwałego, czy też tak jak w tym przypadku danego oprogramowania, oznacza brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji brak możliwości rozliczenia wydatków na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżąca wskazując na wynikający w jej ocenie z przyczyn od niej niezależnych brak możliwości wprowadzenia nabytego oprogramowania do ewidencji dążyła do uznania wydatku poniesionego na jego zakup za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu przyjęcie rozwiązania sugerowanego przez Skarżącą oznaczałoby jednak konieczność pominięcia części przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest zapisu, z którego wynika, że za koszty uzyskania przychodu nie mogą być uznane wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, chyba że w momencie zbycia danej wartości niematerialnej i prawnej, z tym że w takim przypadku wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na stwierdzenie, że w pewnych przypadkach możliwe jest uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków nie spełniających warunków wynikających z u.p.d.o.p. Skarżąca, dążąc do uznania poniesionych przez nią wydatków na nabycie oprogramowania dąży w istocie do wyłączenia zastosowania w stosunku do niej art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., powołując się na – jak twierdzi - niezależne od niej okoliczności. Jednak treść omawianych przepisów nie pozwala na uznanie, że możliwe jest odstąpienie od określonych w nich wymogów z uwagi na zaistnienie pewnych okoliczności, w tym nawet okoliczności niezależnych od strony. Innymi słowy mówiąc, podatnik ma możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ale wyłącznie w razie spełniania przesłanek określonych w przepisach u.p.d.o.p., nawet zaś wystąpienie szczególnych okoliczności nie uzasadniania odstąpienia od stosowania wymogów określonych przepisami ustawy.

Za niezasadne uznać należy również twierdzenia Skarżącej, o możliwości zastosowania w stosunku do poniesionych przez nią wydatków przepisów o zaniechanej inwestycji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że aby możliwe było potrącenie kosztów zaniechanej inwestycji, należy dokonać jej zbycia albo likwidacji, przy czym jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r. II FSK 2225/11, podzielając pogląd wyrażony w uchwale NSA y 25 czerwca 2012 r. sygn. akt. II FPS 2/12, do likwidacji inwestycji dochodzi w dacie podjęcia decyzji o trwałym wykreśleniu – usunięciu środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów, co powinno znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w księgach. W niniejszej sprawie niekwestionowane jest, że Skarżąca nie wprowadziła nabytego oprogramowania do ewidencji.

W realiach niniejszej sprawy niesporne jest, że Skarżąca nie wprowadziła oprogramowania do ewidencji. W konsekwencji, bez względu na przyczyny, dla których oprogramowanie nie zostało wprowadzone do ewidencji, nie jest możliwe zastosowanie wobec Skarżącej art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 4a punkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie mowa jest o inwestycjach oznacza to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 14 i 15 definiuje pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, precyzując następnie w punkcie 16 przywołanego artykułu, że pod pojęciem środków trwałych w budowie - rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Oznacza to, że oprogramowanie, jako wartość niematerialna i prawna nie mogła być uznana za środek trwały w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.15 ust. 1 oraz ust. 4f u.p.d.o.p. sąd uznaje za nieuzasadnione. Jednocześnie, skoro jak już wyżej wskazano, okoliczności dla których Skarżąca zaniechała wprowadzenia oprogramowania do ewidencji a w konsekwencji nie dokonywała jego amortyzacji, są prawnie obojętne, zarzut wadliwego ustalenia w tym zakresie stanu faktycznego poprzez pominięcie tychże okoliczności przez organ sąd uznaje również za nieuzasadniony.

Zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej sąd uznaje za nieuzasadniony

Sąd wskazuje w tym miejscu (na co również zwrócił uwagę DIS w odpowiedzi na skargę), że przywołana przez Skarżącą uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2004 r.

W uzasadnieniu uchwały wskazano wyraźnie, że zgodnie z unormowaniami art. 53a Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli 2004 roku, odsetek za okres do końca tego roku, w którym były wymagalne nie można łączyć z zobowiązaniem podatkowym powstałym za dany rok. W świetle tego przepisu brak było więc uzasadnienia do obliczania odsetek od nie terminowego opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek za okres od końca tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało jednak mieć na względnie, że począwszy od dnia 1 września 2005 r. art. 53a Ordynacji podatkowej uzyskał następujące brzmienie "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek."

Przed nowelizacją, to jest w brzmieniu obowiązującym również w 2004 r. (do którego odnosi się uchwała), w art. 53a brak było zapisu, zgodnie z którym organ podatkowy wydawał decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego podzielić należy w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 953/11, wyrażony co prawna w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale mogący znaleźć odpowiednie zastosowanie również w niniejszej sprawie, zgodnie z którym, skoro przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20. każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Odsetki nie są związane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tych zaliczek na podatek.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.