I SA/Gl 1156/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...] o odmowie wszczęcia wobec M. Ś. postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (cyt.:) "dokonanej pod pozorem umowy sprzedaży Akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia 18 marca 2010 r.", a otrzymanej przez D. Ś..

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że – jak wynika z akt sprawy - w dniu 4 marca 2013 r. M. Ś. oraz D. Ś. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, jako darczyńców wskazując odpowiednio: M. i T. Ś.. Jako przedmiot nabycia każdy z obdarowanych wskazał udział w ½ części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 59,26 m2, położonym w P. przy ul. [...] o wartości [...] zł.

Przedmiotowe zeznanie zostało złożone w związku z czynnościami sprawdzającymi, prowadzonymi wobec M. i T. Ś. w celu ustalenia przyczyn niewykazania w zeznaniu rocznym za 2010 r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Jak bowiem wynikało z posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, M. i T. Ś. dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskując przychód, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zbycie to nastąpiło na mocy umowy sprzedaży i aktu ustanowienia hipoteki, zawartych w dniu 18 marca 2010 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr [...]. Odpis przedmiotowego aktu notarialnego został przesłany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w dniu 15 kwietnia 2010 r.

W § 2 przytoczonej umowy M. Ś., działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik swojej żony T. Ś., złożył oświadczenie woli o sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 9, położonego w P. przy ul. [...] (którego był właścicielem wraz z żoną T. Ś. w ustawowej wspólności majątkowej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 9 maja 2008 r.), z którym związany jest udział wynoszący 101/10000 części w nieruchomości wspólnej i użytkowaniu wieczystym gruntu objętego księgą wieczystą Kw nr [...] - M. i D. małżonkom Ś., za cenę 125.000 zł, a M. i D. Ś. oświadczyli, że powyższy lokal wraz z przysługującym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu kupują ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego.

Do złożonego zeznania strony załączyły pismo z dnia 22 lutego 2013 r., zatytułowane "Czynny żal z oświadczeniem", w którym oświadczyły, że (cyt.:) "akt notarialny repertorium A numer [...] z dnia 18 marca 2010 r. sporządzony przed notariuszem P. S. miał na celu ukrycie darowizny (...) lokalu mieszkalnego numer 9 położonego w P. przy ul. [...], a mimo nazwania go umową sprzedaży i aktem ustanowienia hipoteki w rzeczywistości stanowił on o darowiźnie w/w nieruchomości na naszą rzecz".

Jednocześnie przedłożono także wyjaśnienia adwokata P. B., reprezentującego M. Ś. oraz M. Ś. na mocy pełnomocnictwa z dnia 18 lutego 2013 r., stanowiące uzasadnienie zawarcia przez strony (cyt.:) "fikcyjnej umowy sprzedaży". W ich treści wnoszący, odwołując się do art. 65 § 2 k.c., podniósł, że w umowach należy badać zgodny zamiar stron i cel umowy, nie zaś jej dosłowne brzmienie oraz że - w myśl art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Z wymienionych powyżej dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień wynikało żądanie strony, dotyczące uznania, że nabycie przedmiotowego lokalu przez M. Ś. oraz D. Ś. nastąpiło tytułem darowizny dokonanej przez M. i T. Ś. - co powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Dokonując oceny przedmiotowego wniosku, organ podatkowy I instancji, na podstawie zapisów aktu notarialnego rep. A nr [...] oraz złożonych wyjaśnień, stwierdził, że w sprawie nie dokonano czynności cywilnoprawnej o cechach darowizny. Organ ten uznał bowiem, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zamiarem M. Ś. (i jego żony) jako kredytobiorców kredytu zaciągniętego na niekorzystnych warunkach było uzyskanie środków pieniężnych, by go spłacić kredytem na korzystniejszych warunkach, co wyklucza tytuł darmy transakcji, która ma charakter ekwiwalentny.

W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności prawnej i niezasadne ustalenie treści czynności prawnej wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności. Wywiedzenie skutków prawnych z czynności dokonanej dla pozoru (tj. umowy sprzedaży), nie zaś z ukrytej pod nią umowy darowizny stanowiło natomiast, w ocenie strony, naruszenie art. 199 § 2 Ordynacji. W kwestionowanym rozstrzygnięciu naruszono także art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia strona powtórzyła prezentowane w toku postępowania stanowisko oraz argumentację dotyczącą rzekomej odpłatności zawartej umowy sprzedaży, która w istocie miała charakter nieodpłatny.

Rozważania własne organ II instancji rozpoczął od przytoczenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Dalej wskazał, iż w niniejszej sprawie przeszkodą uniemożliwiającą wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego jest brak przedmiotu opodatkowania, gdyż –jak zasadnie stwierdził organ I instancji - nie nastąpiło nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem wymienionym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności tytułem darowizny.

Dla tej konstatacji najistotniejsze znaczenie ma, zdaniem organu odwoławczego, fakt, że umowa z dnia 18 marca 2010 r., na mocy której M. Ś., działający we własnym imieniu oraz jako pełnomocnik swojej żony T. Ś., sprzedał małżonkom M. i D. Ś. nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w P. przy ul. [...] - została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Zgodnie bowiem z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U z 2008r., nr 189, poz. 1158 ze zm.), czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Nadanie czynności notarialnej, dokonanej przez notariusza w zakresie jego czynności i zgodnie z prawem, charakteru dokumentu urzędowego oznacza wyposażenie tej czynności w moc dowodową przysługującą każdemu dokumentowi urzędowemu.

Z aktu notarialnego - jako dokumentu urzędowego - wynika więc domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń (por. postanowienie SN z 28 czerwca 2000r., sygn. akt IV CKN 1083/00).

Nadto, zgodnie z art. 92 § 1 ustawy Prawo o notariacie - akt notarialny powinien zawierać oświadczenia stron, z powołaniem się w razie potrzeby na okazane przy akcie dokumenty, i być odczytany. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności nie tylko dokładnie rozumieją treść i znaczenie aktu, ale że jest on zgodny z ich wolą (art. 94 § 1 powołanej ustawy).

Jednocześnie organy podatkowe są związane treścią dokumentu urzędowego - co wprost wynika z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej ma zatem szczególną moc dowodową, z czego wynikają dwa podstawowe domniemania, tj. domniemanie prawdziwości (autentyczności) dokumentu oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji.

Dopóki zatem akt notarialny umowy sprzedaży pozostaje w obrocie prawnym (strona dotychczas nie uchyliła się od skutków oświadczenia woli będącego podstawą tej umowy, nie zapadł w tym przedmiocie wyrok sądu cywilnego, ani też nie została wyrokiem sądu stwierdzona nieważność umowy sprzedaży z innych przyczyn), organy podatkowe pozostają związane jego treścią. Niedopuszczalne jest przy tym podważenie jego mocy dowodowej przy pomocy innych dowodów o charakterze osobowym. Wprawdzie moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, do tego czasu organ podatkowy nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktów stwierdzonych aktem notarialnym (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 280/08).

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, aby skarżący podjął skuteczne działania prawne zmierzające do zakwestionowania treści aktu notarialnego z dnia 18 marca 2010 r., co może sugerować, że podejmowane przez nią czynności związane z zakwestionowaniem treści przedmiotowego aktu mają na celu wyłącznie uchylenie się od skutków podatkowych, nie zaś cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy wskazał także na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III CZP 79/11, zgodnie z którą umowa darowizny nieruchomości ukryta pod pozorną umową sprzedaży jest nieważna. W uchwale tej stwierdzono, że pozorność jest wadą oświadczenia woli, a jego ważność jako składnika czynności ukrytej zależy - w myśl art. 83 § 1 zdanie drugie k.c. - od właściwości tej czynności, czyli od tego, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki ustawowe jej skuteczności, wynikające z przepisów bezwzględnie obowiązujących (co dotyczy zarówno wymagań co do formy, jak i treści). Ukryta czynność darowizny nieruchomości nie zachowuje formy szczególnej pod rygorem nieważności, tj. formy aktu notarialnego, i z tego względu jest nieważna (art. 158 k.c.). Nie ma podstaw do przenoszenia formy szczególnej zachowanej dla czynności symulowanej na czynność dyssymulowaną przede wszystkim z tego względu, że w pojęciu pozorności, która jest wadą oświadczenia woli, nie mieści się wadliwość czynności prawnej w postaci niezachowania formy. W omawianym wypadku forma aktu notarialnego została zachowana dla innej czynności prawnej, tj. pozornej umowy sprzedaży nieruchomości i nie może zostać użyczona dla ukrytego oświadczenia woli nieodpłatnego przeniesienia jej własności, gdyż ustawodawca w art. 83 § 1 zdanie drugie k.c. uzależnił jego ważność od tego, czy dyssymulowana czynność prawna, np. umowa darowizny nieruchomości, odpowiada wszystkim dalszym wymaganiom, wynikającym z przepisów bezwzględnie obowiązujących, a więc także od tego, czy została zawarta w wymaganej formie. Wprawdzie obydwie czynności - pozorna i ukryta - dotyczą tych samych podmiotów i tej samej nieruchomości, niemniej dokonane przez strony ukryte oświadczenie woli o nieodpłatnym przeniesieniu jej własności nie zostało wyrażone z zachowaniem formy ad solemnitatem. Uznanie ważności czynności prawnej z ukrytym oświadczeniem woli - jeśli czynność prawna pozorna została dokonana w formie szczególnej przewidzianej dla czynności ukrytej - stanowiłoby obejście przepisów o skutkach zastrzeżenia formy pod rygorem nieważności.

W omawianej uchwale Sąd Najwyższy wskazał ponadto, że każda czynność prawna przenosząca własność nieruchomości powinna w swej treści wskazywać prawdziwą causa. Jeżeli zatem dochodzi do zawarcia pozornej umowy sprzedaży, gdy w rzeczywistości - zgodnie z wolą stron - przyczyną przejścia własności jest causa donandi, to treść umowy wyrażona w formie aktu notarialnego nie zawiera prawdziwego jej stwierdzenia - co już samo w sobie jest wystarczające do uznania, że czynność ukryta jest nieważna.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, a zatem postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny nie mogło zostać wszczęte ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej, podniósł zarzut naruszenia:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego,

- art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie działania przez pełnomocnika, mimo udzielenia przez stronę pełnomocnictwa w złożonym w organie podatkowym zażaleniu,

- art. 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a to dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności zakomunikowanego organom podatkowym i ustalenie treści czynności prawnej wyłącznie w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej,

- art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a to przyjęcie, że między stronami umowy istniała umowa sprzedaży, mimo że strony zgodnie twierdzą, iż pod pozorem umowy sprzedaży strony zawarły umowę darowizny,

- art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie mimo złożenia deklaracji mającej na celu opodatkowanie ukrytej umowy darowizny,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji,

- art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że istniały w sprawie niewyjaśnione okoliczności, które mogły zostać wyjaśnione na przeprowadzonej przez organ podatkowy rozprawie,

- art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez wydawanie dwóch odrębnych postanowień w tej samej sprawie zainicjowanej wspólnym zeznaniem małżonków o wzorze SD-3.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie o jej niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego w wysokości 100 zł, kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał na wstępie, że w dniu 4 marca 2013 r. złożył w imieniu skarżących wyjaśnienia, zgodnie z którymi akt notarialny repertorium A numer [...] z dnia 18 marca 2010 r. sporządzony przed notariuszem P. S. miał na celu ukrycie darowizny na rzecz M. Ś. (syna zbywcy) oraz jego żony D. Ś. lokalu mieszkalnego numer 9 położonego w P. przy ul. [...] i mimo nazwania go umową sprzedaży oraz aktem ustanowienia hipoteki w rzeczywistości stanowił on o darowiźnie w/w nieruchomości na rzecz M. i D. małżonków Ś.. Zawarcie fikcyjnej umowy sprzedaży miało na celu uzyskanie przez ojca M. Ś. - M. Ś. kredytu na sfinansowanie innego lokalu, w którym obecnie mieszka wraz ze swoją żoną T. (zaświadczenie z banku A S.A. w aktach sprawy), ponieważ poprzednio zaciągnięty przez niego kredyt zawarty był na niekorzystnych warunkach. W rzeczywistości kwota, którą rzekomo zapłacił M. Ś. za mieszkanie położone w P. przy ul. [...] została mu od razu przez ojca zwrócona za wyjątkiem spłaty przez M. Ś. kredytu w celu zakupu innej nieruchomości (zaświadczenie w aktach sprawy). M. Ś. spłaca do rąk M. Ś. kwotę kredytu, którą rzekomo zaciągnął na mocy w/w aktu notarialnego, a M. Ś. następnie uiszcza tę kwotę na rachunek banku. W rzeczywistości jest to kredyt zaciągnięty przez M. Ś. (na korzystniejszych od poprzedniego warunkach), który sam go spłaca za pośrednictwem syna. M. i D. małżonkowie Ś. nie ponieśli z tytułu dokonanej im przez rodziców M. Ś. darowizny żadnych wydatków za wyjątkiem kosztów sporządzenia aktu notarialnego.

Dalej powołano się na art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (analogicznie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 83 § 1 k.c., na mocy którego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (rozwinięciem tego przepisu na gruncie przepisów prawa podatkowego jest art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej).

W kontekście powyższego stwierdzono, że strony dochowały formy czynności prawnej właściwej dla darowizny (formy aktu notarialnego), a czynność prawna ukryta pod nazwą umowy sprzedaży w rzeczywistości była czynnością prawną pod tytułem darmym (umową darowizny), a zatem konieczne stało się opodatkowanie dokonanej darowizny podatkiem od spadków i darowizn.

Zarzucono także organom podatkowym wydanie dwóch postanowień o odrębnych numerach, w sytuacji w której małżonkowie złożyli jedno, wspólne zeznanie SD-3 zmierzające do opodatkowania dokonanej na ich rzecz darowizny, inicjujące postępowanie w sprawie.

Za nieprawdziwe uznał pełnomocnik strony twierdzenie organów podatkowych, jakoby czynność prawna dokonana pomiędzy stronami umowy miała charakter odpłatny. Ze złożonych zgodnych oświadczeń stron wynika bowiem, że pieniądze na spłatę kredytu zaciągniętego rzekomo przez M. i D. małżonków Ś. przekazuje im sprzedający M. Ś., który nie uzyskałby kolejnego kredytu. Tymczasem ze względu na niekorzystne warunki poprzednio zaciągniętego kredytu zasadne było spłacenie go w znacznej części (na ile pozwalała na to umowa kredytu), na co przeznaczono środki z nowo zaciągniętego kredytu (rzekomo zaciągniętego przez M. i D. małżonków Ś., a w rzeczywistości przez M. Ś., który spłaca ten kredyt). Otrzymane pieniądze M. Ś. zwrócił synowi i synowej. Strony zamierzały zawrzeć umowę darowizny, lecz ze względów ekonomicznych zasadne było sporządzenie w formie aktu notarialnego fikcyjnej umowy sprzedaży umożliwiającej spłatę - przynajmniej częściowo - zawartego na niekorzystnych warunkach kredytu. Dokonana darowizna nie naruszyła praw osób trzecich, gdyż w księdze wieczystej jako osoby posiadające tytuł prawny do nieruchomości wpisane są osoby będące rzeczywiście jej właścicielami.

W dalszych wywodach skargi przywołano treść art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że organ podatkowy ustalając treść czynności prawnej oparł się na dosłownym brzmieniu aktu notarialnego z pominięciem oświadczeń stron co do ich zamiaru oraz celu czynności (ukrytej - która powinna podlegać opodatkowaniu), a nadto podjął czynności zmierzające do opodatkowania pozornej czynności prawnej - zamiast wywodzić je z czynności prawnej ukrytej (darowizny), mimo wyraźnej treści przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.

Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej de facto uczyniła zapis tej normy prawnej pustym, tymczasem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazał w szczególności, że kierowanie korespondencji bezpośrednio do strony postępowania było w pełni uzasadnione. Zawartego w treści zażalenia oświadczenia, że "jednocześnie podaję, że Pan Adwokat P. B. jest także uprawniony do działania w moim imieniu w całym toczącym się postępowaniu, w tym także w drugiej instancji" nie mogło być uznane za skuteczne udzielenie pełnomocnictwa. Wobec takiego oświadczenia strony zawartego w podpisanym i wniesionym osobiście przez stronę zażaleniu organ odwoławczy wezwał stronę (pismem doręczonym w dniu 28 maja 2013 r.) do złożenia wyjaśnień, czy jej wolą jest, aby w postępowaniu przed tym organem była ona reprezentowana przez pełnomocnika. W wezwaniu tym pouczono stronę o treści art. 137 Ordynacji podatkowej, jednakże pozostało ono bez odpowiedzi.

Na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i podkreślił, że uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r., na którą powołuje się organ podatkowy wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ukrytą umową darowizny. Podniósł nadto, że organ nie przeanalizował zgodnego oświadczenia stron, w którym jednoznacznie wskazano, że zawarta umowa była umową darowizny, a nie umową kupna-sprzedaży.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (cyt.:) "dokonanej pod pozorem umowy sprzedaży Akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia 18 marca 2010 r.".

Domagając się wszczęcia tego postępowania strona złożyła wraz z żoną wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, jako darczyńców wskazując odpowiednio: M. i T. Ś.. Jako przedmiot nabycia każdy z obdarowanych wskazał udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 59,26 m2, położonym w P. przy ul. [...], o wartości [...] zł. Do zeznania dołączono pismo z dnia 22 lutego 2013 r. opatrzone tytułem "czynny żal z oświadczeniem", w którym małżonkowie zawiadomili organ podatkowy, że akt notarialny repertorium A numer [...] z dnia 18 marca 2010 r. sporządzony przed notariuszem P. S. miał na celu ukrycie darowizny wyłącznie na rzecz D. Ś. i jej małżonka i mimo nazwania go umową sprzedaży i aktem ustanowienia hipoteki w rzeczywistości stanowił o darowiźnie nieruchomości na ich rzecz. Wspomniane zeznanie zostało złożone w związku z czynnościami sprawdzającymi, prowadzonymi wobec M. i T. Ś. w celu ustalenia przyczyn niewykazania w zeznaniu rocznym za 2010 r. dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze domagała się uznania, że zgodne oświadczenie nabywców i zbywców nieruchomości co do tego, że w istocie zawarli oni umowę darowizny, ukrytą pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży, co było niezbędne dla uzyskania opłacalnego kredytu wykorzystanego przez M. Ś. dla spłacenia innego kredytu jest wystarczające do stwierdzenia, że strony zawarły umowę darowizny, w związku z czym zasadne było opodatkowanie obdarowanych podatkiem od spadków i darowizn.

Organy podatkowe nie zaaprobowały takiego stanowiska. Organ I instancji uznał bowiem, że sporna transakcja nie została zawarta pod tytułem darmym, gdyż jej celem było uzyskanie kredytu na sfinansowanie innego lokalu. Organ II instancji natomiast powołując się na art. 2 § 2 i art. 92 § 1 ustawy Prawo o notariacie oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że dopóki akt notarialny pozostaje w obrocie prawnym, strona dotychczas nie uchyliła się od skutków oświadczenia woli będącego podstawą tej umowy, nie zapadł w tym przedmiocie wyrok sądu cywilnego ani też nie została wyrokiem stwierdzona nieważność tej umowy z innych przyczyn, organy podatkowe są związane jego treścią.

Rozstrzygając zarysowany powyżej spór wskazać należy (za wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1783/09, LEX nr 1099975), że zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 o.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 94 § 1 tej ustawy akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności, w sprawie niniejszej stron umowy sprzedaży.

Z powyższego wynika, iż wbrew zapatrywaniom strony skarżącej, umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego nie można zakwestionować, a wręcz zastąpić umową darowizny tej nieruchomości poprzez przedstawienie organom podatkowym oświadczenia stron tej umowy, że ich zgodnym zamiarem było zawarcie umowy darowizny, którą w istocie zawarły, ukrywając ją pod pozorem umowy sprzedaży i to także wtedy, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – strony podały przyczynę, dla której konieczne było posłużenie się umową sprzedaży (uzyskanie przez nabywcę kredytu potrzebnego zbywcy nieruchomości).

Jak wskazano we wspomnianym już wyżej wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r. zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Istotą tej regulacji jest ustalenie znaczenia (sensu) oświadczenia woli w drodze wykładni, która ma na celu ustalenie właściwej treści zawartej w oświadczeniu woli. Przy czym, jeżeli chodzi o oświadczenie woli ujęte w formie pisemnej, czyli wyrażone w dokumencie, to sens tych oświadczeń ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. Językowe reguły znaczeniowe mają tym bardziej pierwszeństwo, jeżeli oświadczenie woli zostało zawarte w formie aktu notarialnego z mocy ustawy mającego walor dokumentu urzędowego i to tym bardziej wtedy, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - treść tego dokumentu w żadnym fragmencie nie była niejasna i nie dawała żadnej uzasadnionej podstawy do jej odmiennej interpretacji.

Bezpodstawne jest także twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej jakoby wskazana przez organ odwoławczy uchwała SN z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III CZP 79/11, LEX nr 1099261 potwierdzała, że skarżąca i jej małżonek oraz teściowie zawarli w rzeczywistości umowę darowizny. Teza tej uchwały jest jednoznaczna i stanowi, że "nieważna jest umowa darowizny nieruchomości ukryta pod pozorną umową sprzedaży tej nieruchomości". W wyczerpującym uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy, dokonując wykładni art. 83 § 1 k.c. wyodrębnił pozorność w klasycznej postaci (bezwzględnej, absolutnej), w związku z którą nie występuje żadna inna czynność prawna i stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko czynności prawnej pozornej. Wskazał również, że strony mogą jednak w porozumieniu potajemnym złożyć także oświadczenie wyrażające wolę innego uregulowania ich sfery prawnej niż to zostało ujawnione. Taka pozorność (tzw. symulacja względna, relatywna) występuje wtedy, gdy strony zawierają czynność prawną pozorną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez nie zamierzonej i dokonanej. Potajemne porozumienie stron jest określane jako czynność prawna ukryta lub dyssymulowana. Odnosi się do niej art. 83 § 1 zdanie drugie k.c., który stanowi, że jeżeli oświadczenie pozorne złożone zostało dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Istotne jest przy tym, że przepis ten dotyczy innej ukrytej czynności prawnej, a nie ukrycia elementu treści tej samej czynności prawnej, np. rzeczywistej ceny w umowie sprzedaży (por. wyroki SN z dnia 27 kwietnia 2004 r., II CK 191/03, niepubl. i z dnia 13 kwietnia 2005 r., I CK 684/04, niepubl.). Dostrzegając zatem na gruncie wykładni językowej art. 83 § 1 k.c. podstawę do rozróżnienia czynności prawnej symulowanej i czynności prawnej ukrytej, będącej wyrazem rzeczywistego zamiaru stron SN wyjaśnił, że w tym wypadku chodzi o dwie odrębne i samodzielne czynności prawne - jedną pozorną, nieważną, i drugą, jeżeli odpowiada ustawowym przesłankom, ważną. Dalej wywiódł, że pozorność jest wadą oświadczenia woli - co wynika choćby z tytułu działu IV części pierwszej kodeksu cywilnego - ustawodawca więc konsekwentnie i wyraźnie w art. 83 § 1 zdanie drugie k.c. stwierdził, że ważność oświadczenia woli jako składnika czynności ukrytej zależy od właściwości tej czynności, czyli od tego, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki ustawowe jej skuteczności, wynikające z przepisów bezwzględnie obowiązujących. Niewątpliwie chodzi tu o wymagania zarówno co do treści, jak i formy. Ukryta czynność darowizny nieruchomości nie zachowuje formy szczególnej pod rygorem nieważności, tj. formy aktu notarialnego, i z tego względu jest nieważna (art. 158 k.c.). Jasne brzmienie tych dwu przepisów mających charakter bezwzględnie obowiązujący wyłącza możliwość wyprowadzenia odmiennego wniosku na podstawie zasady favor contracti (art. 3531 k.c.) lub dyrektyw dotyczących wykładni umów (art. 65 § 2 k.c.).

Jednocześnie SN stwierdził, że nie ma podstaw do przenoszenia formy szczególnej zachowanej dla czynności symulowanej na czynność dyssymulowaną przede wszystkim z tego względu, że w pojęciu pozorności, która jest wadą oświadczenia woli, nie mieści się wadliwość czynności prawnej w postaci niezachowania formy. Tym samym forma aktu notarialnego zachowana dla innej czynności prawnej, tj. pozornej umowy sprzedaży nieruchomości nie może być użyczona dla ukrytego oświadczenia woli nieodpłatnego przeniesienia jej własności, gdyż ustawodawca w art. 83 § 1 zdanie drugie k.c. uzależnił jego ważność od tego, czy dyssymulowana czynność prawna, np. umowa darowizny nieruchomości, odpowiada wszystkim dalszym wymaganiom, wynikającym z przepisów bezwzględnie obowiązujących, a więc także od tego, czy została zawarta w wymaganej formie. Wprawdzie obydwie czynności - pozorna i ukryta - dotyczą tych samych podmiotów i tej samej nieruchomości, niemniej dokonane przez strony ukryte oświadczenie woli o nieodpłatnym przeniesieniu jej własności nie zostało wyrażone z zachowaniem formy ad solemnitatem. Nadto umowę sprzedaży różni od umowy darowizny nie tylko odpłatność charakteru czynności prawnej, ale całkiem inny reżim prawny.

Sąd Najwyższy zwrócił także uwagę, że zgodnie z ujęciem bezwzględnej nieważności jako sankcji czynności prawnej, czynność nieważna nie wywołuje żadnych skutków prawnych, poza wynikającymi wprost z ustawy (por. np. art. 496 w związku z art. 497 k.c.). Sprzeczne z tym ujęciem byłoby zatem twierdzenie, że jednak forma czynności prawnej czynności bezwzględnie nieważnej wywołuje skutki prawne jako element ważnej czynności prawnej ukrytej. Nadto wskazał, że zgoda na utrzymywanie ważności czynności prawnej z ukrytym oświadczeniem woli - jeśli czynność prawna pozorna została dokonana w formie szczególnej przewidzianej dla czynności ukrytej - stanowiłaby obejście przepisów o skutkach zastrzeżenia formy ad solemnitatem.

Na poparcie powyższych twierdzeń SN przedstawił także ważne argumenty systemowe wynikające z ustawy Prawo o notariacie, przywołując art. 92 § 1, art. 94 § 1, art. 81 oraz art. 2 § 2 tej ustawy. Opowiedział się również za niedopuszczalnością poszerzania katalogu czynności mieszczących się w wyjątkowym unormowaniu zawartym w art. 83 § 1 k.c. Podkreślił nadto iż – jak wskazuje się w literaturze - każda czynność prawna przenosząca własność nieruchomości powinna w swej treści wskazywać prawdziwą causa. Jeżeli zatem dochodzi do zawarcia pozornej umowy sprzedaży, gdy w rzeczywistości - zgodnie z wolą stron - przyczyną przejścia własności jest causae donandi, to treść umowy wyrażona w formie aktu notarialnego nie zawiera prawdziwego jej stwierdzenia. Już z tego więc względu czynność ukryta jest nieważna. Dodatkowo uznał, że za prezentowanym kierunkiem wykładni, opartej na bezpośrednim rozumieniu art. 83 § 1 k.c., przemawiają także względy funkcjonalne. Wykładnia przepisu o pozorności jako wadzie oświadczenia woli nie może bowiem stanowić zachęty do dokonywania czynności prawnych pozornych. Choć wola ukrycia konkretnej czynności prawnej przez dokonanie innej czynności została przez ustawodawcę wyjątkowo uznana za skuteczną, to należy mieć na względzie, że często w praktyce służy do celów niegodziwych, np. zawieraniu pozornych umów sprzedaży mających na celu uniknięcie obowiązku podatkowego, "pranie brudnych pieniędzy" albo skorzystanie z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie nabyła własności nieruchomości w drodze darowizny, co wyklucza prowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Skoro, jak wykazano powyżej, umowa darowizny nieruchomości ukryta pod pozorną umową sprzedaży tej nieruchomości jest nieważna - wszelkie zarzuty skargi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistej treści umowy z dnia 18 marca 2010 r. (w tym także formułowanego przez stronę postulatu zastosowania art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) są całkowicie bezpodstawne. Jak wskazuje się w literaturze (por. m.in. B.Dauter [w] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa ...... s. 623, M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Prz. Pod. 2003, nr 1, s. 48) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z ukryciem czynności cywilnoprawnej (czynności dyssymulowanej), organ podatkowy przed zastosowaniem art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej musi sprawdzić, czy została zachowana forma przewidziana w kodeksie cywilnym dla ukrytej czynności prawnej. W razie odpowiedzi przeczącej, ukryta czynność prawna będzie również nieważna, co wykluczy możliwość wyciągania jakichkolwiek skutków podatkowych, w tym także możliwość zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Jedynie pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie pozwoli zastosować komentowany przepis.

Podobnie oczywiście nieuzasadnione jest zawarte w skardze twierdzenie jakoby "istniały w sprawie okoliczności, które mogły zostać wyjaśnione na przeprowadzonej przez organ podatkowy rozprawie".

Niesłusznie również zarzucono organom podatkowym "wydanie dwóch odrębnych postanowień w tej samej sprawie zainicjowanej wspólnym zeznaniem małżonków o wzorze SD-3". Jak zasadnie wskazano bowiem w odpowiedzi na skargę dopuszczalność wspólnego opodatkowania małżonków może dotyczyć (po spełnieniu określonych kryteriów) wyłącznie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest możliwa na gruncie ustawy o podatku do spadków i darowizn.

Jak więc wykazano powyżej odmowa wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn skarżącego będącego nabywcą nieruchomości sprzedanej mu przez rodziców aktem notarialnym z dnia 18 marca 2010 r. była zasadna, w związku z czym zaistniała przesłanka zastosowania art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zatem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.