III SA/Wa 2177/13

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z 8 lipca 2013r. odmówił "B." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana: "Spółką") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") z [...] września 2012r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009r. w wysokości 123.929 zł.

W motywach postanowienia DIS wskazał, że Spółkę pouczono o prawie do złożenia odwołania do DIS, za pośrednictwem DUKS, w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, którą wysłano [...] września 2012r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w C. Listonosz 26 września 2012r. nie zastał osoby upoważnionej do odbioru korespondencji pod adresem wskazanym przez Spółkę i pozostawił w siedzibie Spółki awizo, odnotowując to na potwierdzeniu odbioru. Ponowne awizo zawiadamiające o przesyłce oczekującej w Urzędzie Pocztowym O. 2 pozostawiono 4 października 2012r. w siedzibie Spółki. Dzień 14-ty przechowywania przesyłki upłynął 10 października 2012r.,ale nie zwrócono jej do nadawcy - DUKS, lecz pozostawiono w ww. Urzędzie. Przesyłkę odebrał Prokurent Spółki – D. M. 12 października 2012r. z ww. Urzędzie Pocztowym.

Spółka 25 października 2012r. (data stempla pocztowego) odwołała się od decyzji DUKS, a pismem z 30 listopada 2012r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie zgadzając się ze stanowiskiem DUKS, iż odwołanie wniosła po upływie terminu. Podkreśliła, że nie doszło do doręczenia zastępczego, gdyż prokurent odebrał decyzję DUKS osobiście 12 października 2012r. w ww. Urzędzie Pocztowym, a termin do wniesienia odwołania upłynął 26 października 2012r. Spółka, składając więc 25 października 2012r. odwołanie, zachowała termin do jego wniesienia, a nawet gdyby DIS uznał, że doszło do doręczenia zastępczego, pierwsze awizo pozostawiono w Spółce 27 września 2012r., a nie jak błędnie wskazuje DUKS, 26 września 2012r. Spółka poszukuje ww. awizo i wyjaśnia sytuację w ww. Urzędzie Pocztowym. Z informacji uzyskanych od doręczyciela wynika, że awizo faktycznie pozostawiono 27 września 2012r. i ta data w pełni koresponduje z 4 października 2012r. - dniem, w którym pozostawiono drugie awizo. Zgodnie z art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej: "O.p."), powtórne awizowanie następuje w terminie 7 dni, licząc od daty pierwszego awizowania. Termin 14-dniowy z art. 150 § 2 O.p. upłynął 11 października 2012r., a termin do wniesienia odwołania minął 25 października 2012r. - w dniu, w którym Spółka nadała odwołanie w Urzędzie Pocztowym. Termin do wniesienia odwołania zachowano. Nawet gdyby okazało się, że awizo było błędnie datowane na 26 września 2012r. (choćby w wyniku pomyłki pracownika), a faktycznie było wystawione 27 września 2012r., Spółka nie może odpowiadać za niestaranne działanie operatora pocztowego i wiąże ją data otrzymania awiza (27 września 2012r.).

Spółka z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby DIS nie podzielił jej stanowiska, że odwołanie złożyła w terminie, wniosła, na mocy art. 162 § 1 i 2 O.p., o przywrócenie terminu do jego wniesienia, z odwołaniem. Spółka, odnośnie uprawdopodobnienia, że do uchybienia terminu nie doszło z winy Spółki, podniosła, że jest przekonana, iż przesyłka z ww. decyzją DUKS doręczono jej prokurentowi 12 października 2012r. -odbiór w Urzędzie Pocztowym. Spółka nie ponosi winy za ewentualne uchybienie terminu, bo nie miała świadomości, że decyzja mogła zostać jej doręczona 10 października 2012r. Spółka działała w słusznym przekonaniu, że odbiór przesyłki przez prokurenta inicjuje bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Termin ten zachowano, wnosząc odwołanie z ostrożności dzień przed upływem terminu. Brak winy Spółki jest ewidentny, gdyż awizo pozostawiono 27 września 2012r., a nie 26 września 2012r. Spółka nie miała możliwości ani nawet podstaw, by weryfikować poprawność tej daty. Brak winy w ewentualnym uchybieniu terminu jest ewidentny, na co pośrednio wskazuje też brak interesu Spółki, aby terminowi temu uchybić. Spółka wypełniła także drugą przesłankę z art. 162 O.p., bo o złożeniu odwołania po terminie dowiedziała się z arkusza odwoławczego, który doręczono jej 26 listopada 2012r. Należy więc przyjąć, że przyczyna uchybienia terminowi w tym w dniu i 7-dniowy termin na wniesienie podania o przywrócenie terminu upływał 3 grudnia 2012r.

Spółka przy piśmie z 16 stycznia 2013r. przekazała DIS pismo z ww. Urzędu Pocztowego z 14 grudnia 2012r., z którego wnika, że przesyłkę awizowano dwukrotnie: 26 września i 4 października 2012r., a jej termin odbioru upłynął 11 października 2012r. Naczelnik Urzędu Pocztowego wyjaśnił też, że prokurent zgłosił się na Pocztę 12 października 2012r. z drukiem zawiadomienia - w trakcie opracowania przesyłek i przygotowania ich do zwrotu - wyrażając chęć odebrania korespondencji. Przesyłkę wydano w drodze wyjątku, za pokwitowaniem w stosownych dokumentach oddawczych. Spółka załączyła do pism z 11 marca, 4 i 16 kwietnia 2013r. kserokopię pierwszego awizo, na którym widnieje data 27 grudnia 2012r. i wskazał, że termin 14-dniowy na wniesienie odwołania upływał 11 października 2012r. oraz, że nie może odpowiadać za niestaranne działania doręczyciela.

DIS, ustosunkowując się do argumentów Spółki, przytoczył m.in. treść art. 162 O.p., zgodnie z którym jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest brak winy osoby, która uchybiła terminowi, co oznacza, że powinna uwiarygodnić staranność i to, że przeszkoda była od niej niezależna. O braku winy można mówić, jeśli uchybienie terminowi nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której zainteresowany nie wywołał i której nie mógł zapobiec ani przezwyciężyć przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do przywrócenia terminu wystarczające jest wykazanie istnienia przeszkody do dokonania czynności w dacie upływu terminu. Zainteresowany nie musi wykazywać, iż niezależna od niego przeszkoda istniała w całym okresie na dokonanie czynności. Termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wynosi 7 dni i jego bieg rozpoczyna się od dnia ustania przeszkody, która uniemożliwiła dotrzymanie terminu. Jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu zainteresowany powinien dopełnić czynności. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynność dokonywana jest w tym samym piśmie, czy przybiera postać odrębnego dokumentu. Jeśli choćby jedna z przesłanek nie zachodzi, organ podatkowy powinien odmówić przywrócenia terminu. Ustalenie zaś, że zachodzą wszystkie przesłanki, powoduje przywrócenie terminu.

DIS, mając powyższe na uwadze wskazał, że decyzję DUKS doręczono w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. - z upływem ostatniego 14-dniowego terminu, w którym poczta przechowuje pismo w swojej placówce, po wcześniejszym zawiadomieniu adresata (pismo nieodebrane pozostawia się w aktach sprawy). Ostatnim dniem ww. okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej był 10 października 2012r., więc termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 11 października 2012r. i upłynął 24 października 2012r. Prokurent odebrał przesyłkę 16 dnia jej przechowywania, a odwołanie złożył 25 października 2012r. Skoro przesyłkę dwukrotnie awizowano w siedzibie Spółki (26 września i 4 października 2012r.), Spółka miała świadomość, że jest to przesyłka z DUKS i że będzie przechowywana przez 14 dni, a mimo to nie odebrała jej w terminie, w trakcie którego nie wystąpiła okoliczność, która uniemożliwiałaby Spółce odebrania przesyłki. Zwlekanie z odbiorem korespondencji świadczy o niezachowaniu podstawowej ostrożności i o celowym przedłużaniu czynności odbioru przesyłki. Działania te bezpośrednio przyczyniły się do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Prokurent Spółki, odebrał co prawda przesyłkę zawierającą ww. decyzję, lecz dopiero 16 dnia od pozostawienia awiza w siedzibie Spółki. Nie wiedział, że termin do jej odbioru upłynął 10 października 2012r. i że od tego dnia, zgodnie z art. 223 § 2 O.p. rozpoczyna bieg termin 14-dniowy do wniesienia odwołania. Z wniosku o przywrócenie terminu nie wynika jednak, aby w okresie od 10 do 24 października 2012r. wystąpiła jakakolwiek okoliczność, która uniemożliwiłaby Spółce wniesienie odwołania w ustawowym terminie: do 24 października 2012r. Spółka mogła więc przy dochowaniu należytej staranności dotrzymać terminu, którego uchybienie nastąpiło z jej winy, zaś twierdzenie, że pierwsze awizo pozostawiono w siedzibie 27 września 2012r. nie ma potwierdzenia w aktach. Z pisma Poczty Polskiej z 9 maja 2013r. wynika, że postępowanie wyjaśniające wykazało, że przesyłkę zawierającą decyzję DUKS doręczono Spółce 26 września 2012r. oraz, że 4 października 2012r. pracownik Poczty sporządził powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. Prokurent Spółki w bliżej nieustalonym czasie – przed końcem 2012r. zwrócił się do listonosza o ponowne sporządzenie druku zawiadomienia o ww. przesyłce poleconej, listonosz uczynił to wskazując, że próba doręczenia miała miejsce 27 września 2012r. Prokurent posłużył się więc kopią dokumentu, podającą datę awizowania niezgodną ze stanem faktycznym i powinien mieć świadomość, że odbiera decyzję DUKS już po upływie 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania. Spółka mogła powyższe informacje zweryfikować na stronie internetowej Poczty Polskiej i ustalić prawidłową datę pierwszego awizo. Bezpodstawne było założenie Spółki, że ww. przesyłkę awizowano 27, a nie 26 września 2012r.

DIS - odnosząc się do argumentów Spółki, że potwierdzeniem, iż nie doszło do uchybienia terminowi, z jej winy - jest brak świadomości, iż decyzja mogła zostać doręczona 10 października 2012r. (art. 150 O.p.) i brak interesu, aby uchybić terminowi - stwierdził, że niedochowanie terminu, z uwagi na brak wiedzy i brak interesu w tym, aby terminowi uchybić, nie są okolicznościami, o których mowa w art. 162 § 1 O.p. Spółka nie uprawdopodobniła braku winy - nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji, że z przyczyn od niej niezależnych nie mogła złożyć odwołania w terminie. Nie dochowała też należytej staranności w dbałości o własne interesy i nie dołożyła wszelkich możliwych starań, aby złożyć odwołanie w ustawowym terminie. Bez znaczenia jest złożenie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia powzięcia informacji o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania – z jednoczesnym (ponownym) złożeniem tegoż odwołania, gdy nie zastosowano się do pouczenia o terminie na złożenie odwołania, z powodu braku staranności, jakiej oczekuje się od podmiotu należycie dbającego o swoje interesy. Oznacza to, że uchybienie terminu nastąpiło z winy Spółki.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2013r. Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienie DIS, ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności, ze względu na naruszenie art. 162 § 1 O.p. - przez błędne uznanie, iż w sprawie nie występują przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i błędne ustalenie, że Spółka ponosi winę za uchybienie terminowi, a przez to naruszenie także art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP i działanie bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu.

Spółka stwierdziła, że odwołanie od decyzji DUKS złożyła w terminie, o którym mowa w art. 223 § 1 pkt 1 O.p., czyniąc uwagi w tym zakresie w skardze na postanowienie DIS z 7 lipca 2013r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu na wniesienie odwołania od ww. decyzji DUKS z [...] września 2012r. Skargę dotyczącą przywrócenia terminu złożona z ostrożności. DIS naruszył art. 162 § 1 O.p., gdyż przesłanki konieczne do przywrócenia terminu spełniono. Za zgodne z prawdą nie można uznać twierdzenia DIS, iż Spółka miała świadomość, że awizowana przesyłka pochodzi od organu. Z treści awiza nie wynika, kto był nadawcą przesyłki. Spółka działała w dobrej wierze i była przekonana, iż przesyłkę doręczono jej w dniu, w którym prokurent Spółki ją odebrał - 12 października 2012r., a nie 10 października 2012r. (doręczenie zastępcze). Ewentualnie przyjmując, że doszło do doręczenia zastępczego, pierwsze awizo należy datować na 27 września 2012r., więc Spółka nie ponosi winy za ewentualne uchybienie terminu do wniesienia odwołania, bo nie miała świadomości, że decyzja mogła zostać jej doręczona 10 października 2012r. Brak winy jest tym bardziej ewidentny, że awizo było faktycznie datowane na 27 września 2012r., a nie 26 września 2012r. Spółka nie miała też możliwości, ani podstaw do weryfikowania poprawność daty. Jest to okoliczność prawdopodobna, gdyż same Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Centrali Poczty Polskiej S.A. w piśmie z 13 marca 2013r. przyznaje, iż informacje wyświetlane na stronie internetowej w zakładce "Śledzenie przesyłek" mają tylko charakter poglądowy i nie mogą być podstawą do roszczeń w stosunku do operatora pocztowego. Brak winy w ewentualnym uchybieniu terminu na wniesienie odwołania jest ewidentny, czego pośrednio dowodzi i to, że Spółka nie miała interesu w tym, aby terminowi uchybić, chciała, żeby odwołanie od decyzji DUKS było merytorycznie rozpatrzone. Do skargi załączono kserokopię awiza z 27 września 2012r., pismo Spółki do Poczty Polskiej S.A. z 6 marca 2013r. i odpowiedź Poczty Polskiej z 13 marca 2013r.

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

4. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 12 listopada 2013r. wpłynęło pismo Spółki z 28 października 2013r., w którym podniesiono m.in., że powtórne awizo: 4 października 2012r. zawierało informację o możliwości odbioru przesyłki w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia - do 11 października 2012r. W piśmie z 14 grudnia 2012r. operator pocztowy oświadcza, że termin odbioru przesyłki upłynął 11 października 2012r. Okoliczność ta wskazuje, że Spółka nadając 25 października 2012r. w placówce operatora pocztowego odwołanie zachowała termin do jego wniesienia. Niesłuszne są więc twierdzenia DIS, że Spółka niedochowała należytej staranności w upewnieniu się, co do terminu odbioru przesyłki, jak i końcowego terminu do wniesienia odwołania. Przeciwnie, mimo, że przesyłkę odebrał ówczesny prokurent Spółki 12 października 2012r., Spółka po upewnieniu się kiedy minął termin odbioru (wg oświadczenia pracowników poczty 11 października 2012r.) złożyła odwołanie w terminie. Nawet, gdyby przyjąć, że doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania, nastąpiło to bez winy Spółki, wskutek działań Poczty: poinformowania i zapewnienia, że termin odbioru przesyłki upływa 11 października 2012r. - doprowadziło do ewentualnego przekroczenia terminu, a zatem wniosek o jego przywrócenie jest zasadny. Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w skardze i wskazała na nieprawidłowości pracowników Poczty Polskiej przy doręczaniu przesyłek rejestrowanych.

5. DIS w piśmie z 14 listopada 2013r. wystąpił o dopuszczenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. z 27 września 2013r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie: 1) podrobienia w okresie od 27 września 2012r. do 11 marca 2013r. dokumentu w postaci pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej; 2) poświadczenia przez listonosza Urzędu Pocztowego nr 2 w O. – M. L. w okresie od 27 września 2012r. do 11 marca 2013r. nieprawdy w dokumencie w postaci pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej przez nakreślenie daty 27 września 2012r.; 3) wyłudzenia w okresie od 27 września 2012r. do 11 marca 2013r. poświadczenia nieprawdy przez wprowadzenie ww. listonosza w błąd, co do faktycznej daty pierwszego zawiadomienia Spółki przy wystawianiu duplikatu ww. zawiadomienia z datą 27 września 2012r.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 7 marca 2014r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") dopuścił dowód z ww. dokumentu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Kontroli Sądu w sprawie poddane zostało postanowienie DIS odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUSK z [...] września 2012r.

2.1. Zauważyć należy zatem w pierwszej kolejności, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. DIS powinien więc najpierw wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie, na mocy art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, wystąpienie zdarzenia prawnego. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia, obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi, a nie sam termin wyznaczony na dokonanie oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie ma wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy przywrócenia uchybionego terminu. Pierwsze z postanowień ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny).

Jeżeli więc odwołanie złożono po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia w sprawie przywrócenia terminu. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p nie uzależnia wydania postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności, w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Uchybienie terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia są ze sobą związane, skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Organ podatkowy wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stwierdza fakt, istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Postanowienie to musi być wydane, nawet wówczas, gdy organ podatkowy ma wiedzę o złożeniu wniosku o przywrócenie terminu. Przepis art. 162 § 2 O.p. wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenia terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin). W sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu, ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie, gdy strona składając odwołanie, bądź odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, kwestionuje skuteczność czy dokonanie doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas postanowienie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia.

Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Stwierdzenie natomiast uchybienia terminowi, na mocy art. 228 § 1 O.p. w postanowieniu, które jest ostateczne, oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym - przepis art. 219 O.p.

W związku z tym stwierdzić należy, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania.

Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania, oznacza niemożność rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii.

2.2. Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jako kończącego postępowanie odwoławcze.

Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu.

Trzeba ponadto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. NSA w wyroku z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 stwierdził, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p...), nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.".

Pogląd ten został podzielony w wyroku NSA z 15 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1653/11 (i innych).

Sąd, podzielając powyższe stanowisko judykatury, wskazuje, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, na mocy art. 162 i art. 163 § 2 O.p., jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

2.3. W rozpoznawanej sprawie DIS rozpoznał wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania w tej samej dacie: 8 lipca 2013r. W konsekwencji zarówno w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, jak również w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu zajmował się kwestią daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu oraz ustalenia daty wniesienia odwołania. Okoliczności te nie powinny być przedmiotem oceny w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

2.4. Skład orzekający - w związku z tym stwierdza, że skoro DIS w zaskarżonym postanowieniu, dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dokonywał ustaleń w zakresie daty i prawidłowości doręczenia decyzji DUKS - Sąd obowiązany był dokonać oceny prawidłowości tych ustaleń.

Po pierwsze – zdaniem Sądu - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organu podatkowego drugiej instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIS, iż doszło do skutecznego doręczenia ww. decyzji DUKS z [...] września 2012r. w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 O.p.

Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej, w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać.

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma więc na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. W stanie faktycznym sprawy chodzi o placówkę pocztową. Wszelkie więc okoliczności związane z doręczeniem winny bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem doręczyciela. Pocztowe potwierdzenie odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywa zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Organ podatkowy może, na mocy art. 144 § 1 O.p. doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy: rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem").

Rozporządzenie, na mocy § 1 pkt 2 lit. c), określa warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie.

Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 rozporządzenia, przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy Prawo pocztowe za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru.

W myśl § 35 ust. 3 rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru.

Z § 10 ust. 2 rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego.

Z uregulowań tych wynika, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi, co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2010r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. postanowienie SN z 30 kwietnia 1998r. sygn. III CZ 51/98, OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. sygn. akt II GSK 555/08, LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. sygn. III SA/Wa 4015/06, LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości.

Jednakże, aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi, co do formy i treści.

Opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od reguły, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

Pismo nie może być więc uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 oraz art. 151 O.p., ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

2.5. W rozpatrywanej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 151 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

Dokument pocztowego potwierdzenia odbioru nie został bowiem prawidłowo wypełniony.

Po pierwsze z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. Nie wypełniono w nim rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012r. Data ta nie koresponduje z datą wydania decyzji DUKS, którą przesyłka ta zawierała, jak również z datą nadania jej w pocztowej placówce nadawczej - [...] września 2012r.

Skoro decyzję DUKS wydano i wysłano [...] września 2012r. – okoliczność bezsporna w sprawie - to w świetle art. 150 § 1a O.p. nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane już 26 września 2012r.

Po drugie, jeżeli - jak podnosi w swoich pismach Poczta Polska - data 26 września 2012r. jest datą pierwszego awizo, to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak w ogóle adnotacji o powtórnym awizowaniu ww. przesyłki.

Po trzecie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce, ta część formularza nie została w ogóle wypełniona.

2.6. Zdaniem Sądu powyżej stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A., w tym w piśmie z 14 grudnia 2012r. Tym bardziej, że Spółka kwestionuje dokonanie pierwszego awizowania (pozostawienie zawiadomienia) 26 września 2012r., wskazując datę 27 września 2012r.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że nie można już ustalić w sposób pewny, gdzie i kiedy umieszczono zawiadomienia Spółki, nie można też ustalić, czy takie zawiadomienia w ogóle pozostawiono, a jeżeli tak to w jakiej dacie, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do skarżącej Spółki – zawierające informacje o czynnościach doręczającego - nie zostało w sposób należyty wypełnione.

W sytuacji, gdy zwrotne potwierdzenie odbioru - w przypadku nieodebrania przesyłki przez adresata w okresie jej przechowywania w urzędzie pocztowym - nie zostało prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione, na jego podstawie nie można stwierdzić czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. w związku z art. 151 O.p. W konsekwencji konieczne jest podjęcie kolejnej próby doręczenia przesyłki jej adresatowi (o ile nie została ona już wcześniej doręczona, np. w trybie zwykłym).

W przypadku, gdy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w ogóle brak zapisów, nie jest zasadne powoływanie się przez organ odwoławczy na inne dokumenty z Poczty Polskiej. Nie mamy tu bowiem do czynienia z wątpliwościami, co do treści zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (np. z uwagi na: nieczytelność zapisów, wątpliwą treść zapisów, niewyraźny odcisk datownika), ale jak już wskazano z brakiem zapisów w zakresie kiedy doszło do pierwotnego i wtórnego awizowania przesyłki kierowanej do Spółki, co należy uznać za brak istotny. W orzecznictwie podkreśla się natomiast, że braków adnotacji nie można próbować konwalidować oświadczeniem doręczyciela. Organ nie może prowadzić postępowania dowodowego na okoliczność braków formalnych pisma w celu wykazania skutecznego doręczenia pisma, a jedynie powinien rygorystycznie przestrzegać obowiązujące w tym zakresie zasady postępowania nakazujące postępować w ściśle określony sposób, a zatem odpowiednio stosować przepisy prawa, tutaj ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Sz 634/12).

W powyższym zakresie orzecznictwo sądowe jest jednolite. Judykatura podkreśla, że w przypadkach, gdy na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. (bo nie zostało ono prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione), sądy nie nakazują występowania do poczty celem ustalenia czy warunki te zostały spełnione tylko uznają, że nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1469/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w innym wyroku z 27 stycznia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1094/04 stwierdził, że niedopuszczalne jest – w świetle art. 150 O.p. – poprawianie, czy też uzupełnianie zwrotnego potwierdzenia odbioru (zwrotki) post factum, gdyż takie działanie niesie ze sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa nieodzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu.

Zaznaczyć należy, że w przypadku ponownego skorzystania z usług Poczty Polskiej przy doręczaniu takiej przesyłki, zasadne jest wystąpienie do właściwego urzędu pocztowego, celem wskazania uchybień, jakie wystąpiły przy wykonywaniu usług pocztowych i wyegzekwowania prawidłowego ich wykonywania.

Raz jeszcze należy, przypomnieć wypada, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia.

2.7. Zdaniem Sądu poczynione wyżej rozważań wskazują, że doręczenie zastępcze ww. decyzji DUKS z [...] września 2012 r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. Nie można więc uznać, że ww. decyzja została doręczona 10 października 2012r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia ww. daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą Spółkę.

Sąd uznaje w związku z tym, że jako datę doręczenia ww. decyzji DUKS przyjąć należało 12 października 2012r., kiedy prokurent Spółki odebrał w urzędzie pocztowym ww. decyzję. Oznacza to, że odwołanie Spółki, nadane w urzędzie pocztowym 25 października 2012r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

Nie można więc uznać, że prawidłowe było przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu przez DIS, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu. Tym samym Sąd uznaje, że postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia ww. odwołania, jako bezprzedmiotowe, winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 219 O.p.

2.8. Zaznaczyć jednocześnie należy, że nawet gdyby w przedmiotowej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru zostało prawidłowo wypełnione i spełnione zostałyby wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p., to zaskarżone postanowienie podlegałoby uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 162 § 1 O.p.

Przepis art. 162 § 1 O.p. stanowi, że: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy".

Stosownie do treści art. 162 § 2 O.p.: "Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony".

W doktrynie i w judykaturze wskazuje się, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestnika postępowania. Instytucja ta ma zastosowanie tylko do terminów procesowych (a nie materialnych), co jednoznacznie wynika z art. 162 § 4 O.p. Cytowany wyżej art. 162 § 1 i 2 O.p. ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie:

- zainteresowany musi złożyć wniosek o przywrócenie terminu; "Przywrócenie terminu jest instytucją procesowa opartą na zasadzie skargowości. Przywrócenie terminu może nastąpić bowiem wyłącznie na wniosek zainteresowanego, który wniesie wniosek o przywrócenie terminu (art. 162 § 2)" (por. B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 699);

- wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu;

- wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której był ustanowiony, np. wnieść odwołanie; taką czynność procesową należy dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu;

- zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że uprawdopodobnienie istnienia danej okoliczności jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (zob. wyrok NSA z 4 czerwca 2002 r., II SA/Ka 1977/00 – niepubl.). Uprawdopodobnienie nie oznacza więc udowodnienia braku winy.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy doręczając przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową za pośrednictwem Poczty Polskiej winien, przy rozpatrywaniu wniosku o przywróceniu terminu, uwzględniać błędy tego pośrednika oceniając, czy w tym zakresie strona zawiniła uchybiając terminowi do wniesienia odwołania.

Skoro w rozpoznawanej sprawie Poczta Polska dopuściła się takiego błędu, gdyż naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i inne właściwe przepisy pocztowe przez przechowanie przesyłki przez okres dłuższy niż 14 dni, należało rozważyć czy skarżącą Spółkę można z tego tytułu obarczyć winą i wyciągać wobec niej negatywne konsekwencje w postaci odmowy przywrócenia terminu.

Sąd wskazuje, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzję DUKS została doręczona prokurentowi Spółki 12 października 2012r. W świetle tego skarżąca Spółka odbierając przesyłkę 12 października 2012 r. mogła być przekonana, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego momentu. Co istotne, jeśli miała ona nawet świadomość, że pracownik poczty wydał tę przesyłkę w drodze wyjątku, bo zgodnie z informacją przekazaną przez Pocztę Polską (m.in. na powtórnym zawiadomieniu, co wynika z pisma Poczty Polskiej z 9 maja 2013r., w którym wskazano, że 4 października 2012r. sporządzono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie kolejnych siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które listonosz doręczył do sekretariatu Spółki 4 października 2012r.) – termin przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym upływał 11 października 2012r. Skoro skarżąca Spółka złożyła odwołanie w terminie 14 dni od dnia, który według Poczty Polskiej był ostatnim dniem przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, to nie można Spółce tym samym zarzucić, że nie dochowała szczególnej staranności, aby wnieść odwołanie we właściwym terminie.

2.9. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw prawnych do twierdzenia, że skarżąca Spółka powinna sama ustalać takie okoliczności jak: termin pierwszego zawiadomienia i upływ 14 dni, licząc od tego momentu. Należy to do profesjonalnych organów, w tym do Poczty Polskiej. Nie wywiązanie się z tego obowiązku i wprowadzenie w błąd osoby odbierającej przesyłkę przez wręczenie tej przesyłki Skarżącemu – "w drodze wyjątku" przed jej zwrotem do nadawcy nie może obciążać Spółki konsekwencjami z tego wynikającymi. Jeśli Spółka opierając się na takim doręczeniu i przekazanej przez Pocztę Polską informacji, niewłaściwie policzyła termin do złożenia odwołania, to pełnomocnik składając w terminie (liczonym od dnia doręczenia arkusza odwoławczego, z którego wynikało, że według organu nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania) kompletny wniosek o jego przywrócenie skorzystał z możliwości naprawienia tego błędu.

W takiej sytuacji skarżącej Spółce nie można zarzucić, że przyczyniła się w jakikolwiek sposób do powstania tego błędu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 marca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1506/11 oraz wyroki NSA z 20 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 132/12 i z 27 września 2013r. sygn. akt I FSK 1407/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 132/12 orzekł, że art. 150 § 1 pkt 1 O.p. nie przewiduje przechowywania korespondencji przez okres dłuższy niż 14 dni, licząc od pierwszego zawiadomienia. NSA uznał, że błędem jest również obciążanie winą za niezgodne z przepisami prawa postępowanie Poczty Polskiej odbiorcy przesyłki.

Pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podziela w pełni rozpoznając niniejszą sprawie. Zdaniem Sądu skarżąca Spółka miała zatem prawo wnieść odwołanie w ostatnim dniu upływu terminu liczonego od dnia, w którym według Poczty Polskiej upływał termin przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym.

Wbrew stanowisku DIS wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, skarżąca Spółka w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała okoliczność, która uniemożliwiła jej w okresie od 10 października 2012r. do 24 października 2012r. wniesienie odwołania. Spółka wskazała, że dokonując czynności wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS działała w subiektywnym przeświadczeniu, że robi to w terminie. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała bowiem, że z uwagi na odebranie przesyłki przez prokurenta Spółki w urzędzie pocztowym 12 października 2012 r., była przekonana, że od tej właśnie daty zaczął biec termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji i w związku z tym upływał on 26 października 2012 r. Wskazała też, że z ostrożności wniosła odwołanie 25 października 2012r. - jeden dzień przed upływem tego terminu. Spółka w piśmie z 16 stycznia 2013r. wskazała ponadto, że według Poczty Polskiej (pismo z 14 grudnia 2012r.) termin odbioru ww. przesyłki upływał 11 października 2012r., co oznacza, że termin do wniesienia odwołania upływał 25 października 2012r., a tym samym, że nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.

Zauważyć również należy, że Poczta Polska w piśmie z 9 maja 2013r. wskazała, iż 4 października 2012r. sporządzono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie kolejnych siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które listonosz doręczył do sekretariatu Spółki 4 października 2012r. Z treści tego pisma jednoznacznie wynika więc, że według Poczty Polskiej termin odbioru ww. przesyłki upływał 11 października 2012r., o czym informowała ona Spółkę. Ponadto z pisma tego wynika, że przesyłka ta była przechowywana przez urząd pocztowy przez okres dłuższy niż 14 dni.

Sąd zauważa jednocześnie, że w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, strona ma uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a nie brak winy w uchybieniu terminu do odbioru przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § 1-2 O.p. Całkowicie niezrozumiałe jest więc twierdzenie DIS, że w związku z tym, iż ww. przesyłka była dwukrotnie awizowana, to skarżąca Spółka miała świadomość, że jest to przesyłka z DUKS. Z treści zawiadomień (awiz) nie wynika kto jest nadawcą awizowanych przesyłek.

3. W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 O.p. oraz art. 162 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, bowiem strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.