I SA/Gd 48/14

Uzasadnienie

Pismem z dnia 3 września 2012 r. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w (...) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r. w pełnej wysokości, pomniejszonej jedynie o prawidłowo wyliczone zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, tj. o zwrot łącznie kwoty 87.156,20 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku spółka wyjaśniła, że za wskazane okresy złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała podatek VAT do zwrotu. Spółka zauważyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonał zaliczenia kwot zwrotu podatku VAT oraz dokonanej przez spółkę częściowej zapłaty zaległości podatkowej na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Dalej spółka wskazała, że organ podatkowy wydał szereg postanowień o zarachowaniu zwrotu/wpłaty na poczet zaległości, przy czym jej zdaniem w postanowieniach tych nieprawidłowo naliczono odsetki za zwłokę. W ocenie spółki przy wyliczaniu odsetek za zwłokę nie zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek wynikające z tego, że postępowania kontrolne i następnie podatkowe, trwało dłużej, niż pozwalały na to przepisy Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała, że odsetki zostały naliczone za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 4 grudnia 2009 r., co jej zdaniem nie odpowiada przepisom prawa. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. SK 2/10 spółka uznała, że odsetki za zwłokę zostały zawyżone o kwotę 87.156,20- zł, dlatego wniosła o zwrot kwot podatku VAT za ww. okresy w pełnej wysokości lub alternatywnie o potraktowanie wniosku jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 87.156,20-zł z tych samych przyczyn merytorycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając przedmiotowy wniosek decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. w pełnej wysokości, tj. powiększonej o łączną kwotę 87.156,20-zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 87.156,20- zł z tytułu naliczenia i pobrania odsetek od zaległości zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo przedstawił czynności dowodowe i proceduralne, które zostały dokonane w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w skarżącej spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za 2004 r. Organ wskazał również na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którymi określono skarżącej spółce zobowiązania w podatku od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług jak również na postanowienia (które jak zaznaczono uzyskały przymiot ostatecznych) w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych. Organ przedstawił zestawienie dotyczące wysokości pobranych odsetek za zwłokę od zaległości wynikających z poszczególnych decyzji za okres od dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 17 kwietnia 2009 r., tj. za okres przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Kolejno organ stwierdził, że w rozpoznawanej przezeń sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 2 O.p. po czym wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowano bez zbędnej zwłoki. Czynności dowodowe i proceduralne podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w określonych czasookresach pokrywały się. Organ podkreślił, że z uwagi na złożoność prowadzonej kontroli skarbowej koniecznym było podjęcie szeregu czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie organu, wszystkie dokonane przez organ kontroli skarbowej czynności należy zaliczyć do kategorii zdarzeń mieszczących się w katalogu wskazanym w art. 54 § 2 O.p.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 czerwca 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norma przepisanych.

W pisemnych motywach uzasadnienia skargi wskazano, że organ pierwszej instancji dokonując zaliczenia na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., dokonanych przez spółkę wpłat oraz wykazanych zwrotów podatku VAT, nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę. Przy naliczaniu odsetek organ pierwszej instancji nie uwzględnił przerw wynikających z okoliczności, że postępowania kontrolne i podatkowe trwały dłużej niż pozwalały na to przepisy Ordynacji podatkowej. Autor skargi zauważył, że organ obliczył odsetki za zwłokę za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 4 grudnia 2009 r.

Odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. SK 2/10, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przyjęta w kwestionowanej regulacji (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane, strona skarżąca wywiodła, że z uwagi na taki sposób wyliczenia, odsetki zostały zawyżone łącznie o kwotę 87.156,20 zł.

Spółka podniosła, że organy obu instancji próbowały wykazać w szczególności, że przekroczenie terminów ustawowych, w których powinna być zakończona kontrola lub postępowanie podatkowe nie było zawinione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Końcowo podkreślono, że argumentacja organu odwoławczego, w myśl której sposób prowadzenia kontroli czy postępowania nie może podlegać skutecznej kontroli dokonywanej przez stronę w ramach formułowania zarzutów jest argumentacją conrta legem, na co zdaniem strony skarżącej wskazuje wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 930/08.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone i uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga "A." Sp. z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

W sprawie niewątpliwe jest, że organ podatkowy pierwszej instancji pobrał odsetki za zwłokę od momentu wymagalności zobowiązania do dnia wpłaty lub zaliczenia podatku wskazanego przez podatnika do zwrotu. Powyższe obejmowało również okres prowadzenia postępowania kontrolnego, a mianowicie od dnia 7 sierpnia 2006 r. czyli od dnia rozpoczęcia wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej do dnia 17 kwietnia 2009 r., tj. dnia doręczenia spółce 13 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2009 r.

Od zaległości podatkowych wynikających z poszczególnych decyzji pobrano odsetki w następujących wysokościach:

- decyzja z dnia 10 kwietnia 2009 r., CIT 2004 r., zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego – 263.219,- zł; kwota zobowiązania, której dotyczą pobrane odsetki: 7.370,- zł; wysokość pobranych odsetek za zwłokę: 2.513,50 zł.

- decyzja z dnia 10 kwietnia 2009 r., VAT 10/2004 r., zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego – 639,- zł; kwota zobowiązania, której dotyczą pobrane odsetki: 639,- zł; wysokość pobranych odsetek za zwłokę: 218,- zł.

- decyzja z dnia 10 kwietnia 2009 r., VAT 12/2004 r., zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego – 17.117,- zł; kwota zobowiązania, której dotyczą pobrane odsetki: 17.117,- zł; wysokość pobranych odsetek za zwłokę: 5.838,- zł.

Łącznie wysokość pobranych odsetek za zwłokę wyniosła 95.824,50 zł.

Tymczasem strona skarżąca domaga się naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 2004 r. jedynie za okres do 1 kwietnia 2005 r. – data wymagalności zobowiązania – do 7 listopada 2006 r., czyli dnia rozpoczęcia kontroli skarbowej w spółce i 3 miesiące trwania tej kontroli. Zdaniem spółki odsetki winny wynieść 50.506,- zł. Z kolei w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r. odsetki winny być liczone za okres od 12 stycznia 2005 r. do 7 listopada 2006 r. Wysokość odsetek spółka określiła na kwotę 20.993,- zł.

W kontekście powyższego istota sporu dotyczy okresu, za jaki naliczone zostały odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r.

Autor skargi wywiódł, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Z kolei organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 2 O.p., który wyłącza stosowanie przepisu § 1 pkt 3 i 7, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

WSA w Gdańsku, dokonując analizy czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem spornych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2009 r., zgadza się z organem odwoławczym, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób szczególnie wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki.

Co istotne czynności dowodowe i proceduralne podejmowane przez organ przeprowadzający kontrolę, podejmowane były w określonych przedziałach czasu i pokrywały się. Z uwagi na niewątpliwą złożoność prowadzonej kontroli skarbowej w sprawie koniecznym było podjęcie szeregu czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, m.in. przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrolowanego i jego kontrahentów, przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, rozpatrzenia licznych wniosków dowodowych, zgłaszanych przez samą stronę. Szczegółowy opis czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego zawarty został przy piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. (k.360 - 353v akt administracyjnych) a Sąd orzekający nie widząc potrzeby ich powielania w niniejszej sprawie, pragnie zwrócić uwagę, że wszystkie dokonane przez organ kontroli skarbowej czynności opisane w ww. piśmie należy zaliczyć do kategorii zdarzeń mieszczących się w katalogi wskazanym w art. 54 § 2 O.p.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie ww. przepisu.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów. Na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział, w tym nie tylko poprzez możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich, ale także możliwość składania wniosków dowodowych.

Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zwrot "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu" nie został w ustawie zdefiniowany. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprzerwanie przeprowadzono następujące czynności:

- sporządzono kilkadziesiąt pism do kontrahentów skarżącej spółki,

- przeprowadzono liczne czynności sprawdzające w zakresie, m.in. sprawdzenia dokumentacji dotyczącej remontów w 2004 r., m.in. w (...) oraz (...),

- przesłuchano kilkadziesiąt osób w charakterze świadków,

- wystosowano pisma, m.in. do (...) S.A., Prokuratury Okręgowej,

- kilkakrotnie wzywano stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dostarczenia dowodów.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za 2004 r. była nad wyraz złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu, wskazanych wyżej dowodów. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów a także wystąpienie do organów administracji. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k. 381-377 akt administracyjnych), daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

W kontekście powyższego, podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że na podstawie art. 54 § 2 O.p wyłączono stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z czym nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, czyli w okresie do 7 sierpnia 2006 r. do 17 kwietnia 2009 r.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi jej autor podniósł, że organ pierwszej instancji rozpisał rzekomo należne odsetki za zwłokę za okres do 1 kwietnia 2005 r. do dnia 4 grudnia 2009 r.

Z wywodem tym nie sposób się zgodzić, albowiem stosownie do art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. odsetki naliczane były za okres od dnia następującego po dniu wymagalności podatku do dnia dokonania przez podatnika wpłaty lub do dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, co znajduje swoje potwierdzenie w prawomocnych postanowieniach w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT (k. 370-362 akt administracyjnych) jak również w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że wskazywana przez skarżącą spółkę końcowa data naliczania odsetek, tj. 4 grudnia 2009 r. dotyczy jedynie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu 4 grudnia 2009 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2009 r., k. 363 akt administracyjnych).

Odnosząc się w dalszej części przedmiotowych rozważań do powołanego przez skarżącą spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie SK 2/10, należy powtórzyć za organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zastosowano art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Wręcz przeciwnie organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p.

Uznając zatem, że wszystkie dokonane przez organ kontroli skarbowej czynności w toku postępowania kontrolnego należą do kategorii zdarzeń mieszczących się w katalogu wskazanym w art. 54 § 2 O.p., stwierdzić należy, że nie wystąpiły przesłanki powodujące wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę, tj. za okres od dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 17 kwietnia 2009 r.

Końcowo, wskazać należy, że w przywołanym przez spółkę wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 930/08 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zaznaczył, że według Sądu pierwszej instancji do opóźnienia w załatwieniu sprawy doprowadziły włącznie działania organu podatkowego pierwszej instancji. NSA orzekał zatem w stanie faktycznym, w którym do opóźnienia doszło z winy organu podatkowego. Tymczasem jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sposób wnikliwy, prawidłowy i staranny, podejmując szereg czynności, niezbędnych do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że w wyroku tym NSA stwierdził, również, że nie należy zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Jak zauważył tenże Sąd dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 O.p.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.