I SA/Bd 141/14

Uzasadnienie

Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w kwocie [...] zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy. Podatnik wskazał, że wniosek o udzielenie żądanej ulgi złożony został w ramach pomocy de minimis. Powołał się na istnienie interesu publicznego przemawiającego za uwzględnieniem żądania, albowiem zaległości podatkowe, a w konsekwencji obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, powstał nie na skutek błędu, niewiedzy czy złej woli strony, ale w wyniku działań podjętych w zaufaniu do stanowiska organu celnego i wyników przeprowadzonej przez ten organ kontroli.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że podatnik po złożeniu przedmiotowego wniosku dokonał wpłaty należnego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W wyniku złożenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wszczęcie postępowania na wniosek strony w sprawie umorzenia zaległości podatkowej i dokonanie dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowej jeszcze przed wydaniem decyzji nie powoduje, że prowadzone postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Strona ma bowiem interes prawny w tym, aby jej sprawa została rozpatrzona przez organ, mimo że w dacie rozstrzygania przez ten organ zaległość de facto nie istnieje. Ponownie rozpatrując sprawą Naczelnik Urzędu Celnego winien zatem ustalić, czy wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), tj. czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny umożliwiający wydanie decyzji umarzającej w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Rozpatrując ponownie wniosek strony, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, powstanie których było wynikiem działania podatnika podejmowanego w zaufaniu do stanowiska organu celnego i wyników prowadzonych przez ten organ kontroli. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o umorzeniu odsetek za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazując na wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego podał, że decyzje dotyczące umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że ustalenie nawet przez organ istnienia którejś z przesłanek uzasadniających zastosowanie wnioskowanej przez stronę ulgi podatkowej, nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy rozważył argumenty skarżącego w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny w odniesieniu do przesłanek ważnego interesu podatnika, jak też analizował zaistnienie przesłanki interesu publicznego.

W zakresie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego organ wskazał, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat, posiadał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., w której organ podatkowy wyraźnie wskazał, iż zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest ważne do dnia 01 maja 2006 r. Podatnik powinien mieć świadomość, że z upływem tego dnia zwolnienie wygaśnie, jeżeli nie zostanie złożony wniosek o przedłużenie terminu obowiązywania zwolnienia

z zabezpieczenia akcyzowego. Konsekwencją upływu terminu był obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenie należnego podatku akcyzowego.

Organ wskazał, że kontrole na które powołuje się strona przeprowadzone zostały w dniach 18 sierpnia 2006 r., 29 sierpnia 2007 r. i 28 marca 2008 r. Swoim zakresem obejmowały one wyłącznie sprawdzenie obrachunku stanu zapasów, obrotu i zużycia alkoholu etylowego, co znajduje swoje odzwierciedlenie w sporządzonych protokołach kontroli. Zdaniem organu, z samych adnotacji zawartych w protokołach z kontroli z dnia 29 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 28 marca 2008 r. informujących o tym, że podmiot posiadał zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, nie można wnioskować, że organ utwierdzał podatnika, że posiada on nadal ważne zwolnienie, skoro termin ważności upłynął w dniu 02 maja 2006 r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, powstanie których było wynikiem działania podatnika podejmowanego

w zaufaniu do stanowiska organu celnego i wyników prowadzonych przez ten organ kontroli.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że za uwzględnieniem przedmiotowego wniosku przemawia przede wszystkim interes publiczny, albowiem wskazane zaległości podatkowe, a w konsekwencji obowiązek zapłaty odsetek, powstały nie na skutek błędu, niewiedzy, czy złej woli podatnika, ale w wyniku działań podjętych w zaufaniu do stanowiska organu celnego i wyników przeprowadzonej przez ten organ kontroli. W tym zakresie skarżący podał, że kolejne kontrole pracowników Urzędu Celnego nie kończyły się jakimikolwiek zastrzeżeniami lub zaleceniami. Co więcej, w protokołach kontroli

z dnia 29 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 28 marca 2008 r., a więc już po upływnie ważności decyzji zwalniającej z obowiązku złożenia zabezpieczenia, znalazły się wyraźne informacje, iż kontrolowany jest zwolniony z tego obowiązku. Wcześniejsza kontrola miała miejsce w dniu 18 sierpnia 2006 r., a więc krótko po upływie terminu zwolnienia, i także zakończyła się bez jakichkolwiek zarzutów lub zastrzeżeń. We wszystkich kontrolach udział brała B. J., co nakazuje przyjąć, że posiadała ona pełną wiedzę o sytuacji prawnej kontrolowanego i jej zmianie. Powyższe utwierdziło podatnika, że jego postępowanie jest słuszne, obowiązek podatkowy nie powstał, zaś data wskazana w decyzji z dnia [...] r., zwalniającej z obowiązku złożenia zabezpieczenia, dotyczy tylko momentu, do którego musi nastąpić zakup wyrobów akcyzowych, aby podlegały one zwolnieniu. Podatnik nie występował zatem o kolejne zwolnienia, ani tym bardziej nie uiścił podatku.

Skarżący zarzucił, że gdyby choć jedna z licznych, ówczesnych kontroli urzędu celnego wskazała na fakt istnienia zaległości podatkowej, zaległość ta zostałaby zapłacona niezwłocznie. Gdyby zatem sporna kwestia została ujawniona i rozstrzygnięta negatywnie dla podatnika już podczas ww. kontroli, jego późniejsze postępowanie nie doprowadziłoby do powstawania dalszych zaległości i kumulowania oprocentowania. Fakt, że organ celny zmienił zdanie i po pięciu latach dostrzegł jednak nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nie powinien, w ocenie strony, wpływać na obciążenie kosztami błędu organu. Skarżący podkreślił, że nie wnosił o umorzenie samej zaległości podatkowej, ale jedynie odsetek, które narosły w okresie, w którym, opierając się na wynikach kontroli organu celnego, był przeświadczony, iż prawidłowo wypełnia obowiązki podatkowe. Wskazał, że zaległość podatkową uregulował w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w skardze tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparty na tzw. uznaniu administracyjnym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organy podatkowe, na wniosek podatnika,

z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Artykuł 67b § 1 pkt 2 O.p. ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącego, z którego wynika, że nie korzystał dotąd z pomocy publicznej. Organ prawidłowo rozpoznał wniosek podatnika o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Przesłanki powyższe mają zostać rozważone biorąc pod uwagę całokształt występujących w sprawie okoliczności faktycznych. W razie stwierdzenia, że jedna, bądź obydwie przesłanki występują, przepis ten uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie mają bowiem charakter tzw. "uznania administracyjnego". Znamiennym dla tego typu postępowań jest to, że kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Sąd badając tego typu decyzje może zatem również prowadzić badanie w kierunku ustalenia, czy organy podatkowe nie przekroczyły przyznanych im granic "uznania administracyjnego". W razie przekroczenia tych granic, sąd jest również władny do uchylenia zaskarżonych decyzji. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w literaturze przedmiotu, nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się z kolei jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98).

Definiując kolejną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, że przez pojęcie to doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać musi płacenie podatków

w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter (w:)

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20

i powołane tam orzecznictwo).

Używanie przez ustawodawcę tych nieostrych pojęć, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw związanych z zastosowaniem ulgi podatkowej. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu ulg podatkowych powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2118/10 – LEX nr 1218948). Należy mieć zatem na uwadze, że ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza

w istocie rezygnację Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego

z należnych im wpływów.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Z tego też powodu Sąd mógł na jego podstawie dokonać zbadania zgodności

z prawem wydanej decyzji. Organy podatkowe odniosły się do wszelkich twierdzeń skarżącego i oceniły wszystkie podane przez nich argumenty. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 i 187 § 1 O.p. W szczególności wskazać należy na dyspozycje wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z powołanymi regulacjami organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i nie naruszyły prawa orzekając o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Dokonana ocena przesłanek umorzenia jak też uzasadnienie przyczyn stanowiska zajętego w ramach uznania, mieści się w ustawowych granicach.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącego. Z dokumentów tych wynika że skarżący nie zalega z płatnościami celno-podatkowymi stanowiącymi dochód budżetu państwa , nie zalega z płatnościami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiada zaległości podatkowych wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego T., nie jest prowadzone wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jak również nie korzystał z pomocy publicznej udzielonej przez organy podatkowe. Ponadto jak wskazał organ pierwszej instancji

z "formularza informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" z dnia 29 listopada 2012r. wynika , że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego nie odnotowuje rosnących strat, nie maleją obroty, nie posiada nadwyżek produkcji, nie zmniejszają się przepływy środków finansowych ani nie zaistniały inne okoliczności świadczące o trudnościach w zakresie płynności finansowej.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności organ rozważył ważny interes skarżącego i stwierdził, że nie znajduje się on obecnie w trudnej sytuacji materialnej

i odmowa umorzenia odsetek za zwłokę nie jest równoznaczna z koniecznością skorzystania strony z pomocy Państwa w ramach np. pomocy społecznej. W ocenie Sądu organ prawidłowo również wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Organ zasadnie podkreślił, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat, posiadał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. nr [...] z dnia [...] r., w której wyraźnie wskazano, iż zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest ważne do dnia 01 maja 2006 r. Podatnik powinien mieć zatem świadomość, że z upływem dnia 01 maja 2006 roku zwolnienie wygaśnie jeżeli nie zostanie złożony wniosek o przedłużenie terminu obowiązywania zwolnienia z zabezpieczenia akcyzowego. Nie można w realiach niniejszej sprawy skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez organy zasady zaufania do organów podatkowych. Jak wyjaśnił organ powołane przez stronę kontrole przeprowadzone w dniach 18 sierpnia 2006r., 29 sierpnia 2007r., 28 marca 2008r., swoim zakresem obejmowały wyłącznie sprawdzenie obrachunku stanu zapasów, obrotu i zużycia alkoholu etylowego, co znajduje swoje odzwierciedlenie w sporządzonych protokołach kontroli. Dodatkowo wskazać należy, iż z samych adnotacji zawartych w protokołach z kontroli z dnia 29 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 28 marca 2008 r. informujących o tym, że podmiot posiadał zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, nie można wnioskować, że organ utwierdzał podatnika, że posiada on nadal ważne zwolnienie, skoro termin ważności upłynął z dniem 01 maja 2006 r.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu że ze względu na wyjątkowy charakter omawianej ulgi nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem działania podatnika. Niewiedza, brak staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Ryzyko każdej działalności gospodarczej nie jest okolicznością nadzwyczajną i obciąża ono prowadzącego działalność gospodarczą. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy przyjął, że nie można uznać za zgodne

z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację ekonomiczną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone przez stronę w postępowaniu, odnosząc się do nich w decyzji. Swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r.,

poz. 270 ze zm.).