I FSK 1210/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1897/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 października 2010 r., którą określono B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę PHU F. J. H. oraz FHU O. K. W., dokumentujących sprzedaż złomu, gdyż faktury te – w ocenie organów – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że J. H. w miesiącu objętym decyzją nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7. Odnośnie faktur wystawionych przez FHU O. K. W. organy ustaliły natomiast, że nielegalnie zamieszczono na nich dane osobowe osoby, która nie prowadziła handlu złomem. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że – w świetle przepisu art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – należało odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 7 K.p.a., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 98 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca w szczególności podniosła, że skoro ustalono, iż dokonała ona zakupu złomu, który został następnie wykorzystany do czynności opodatkowanych, to tym samym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach tych transakcji. Ponadto strona podkreśliła, że dołożyła należytej staranności uczestnicząc w zdarzeniach gospodarczych opisanych w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w szczególności wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż J. H. w ewidencji podatników figurował jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT-7. W przypadku K. W. natomiast posłużono się nielegalnie danymi osobowymi tej osoby, która nie prowadziła handlu złomem. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia pozwalają przyjąć, że nawet gdyby uznać, że sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to tak wystawione faktury nie dawałyby podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., ponieważ sprzedaż ta została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a dodatkowo nieuprawniony do wystawiania faktur. Tylko bowiem podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może wystawić fakturę, która stanowić będzie podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd podniósł, że jeśli B. K. rzeczywiście zakupiła w spornym okresie rozliczeniowym złom od osoby, która posłużyła się fakturami, na których jako sprzedawców wskazano firmy J. H. i K. W., to również w takim wypadku nastąpiła utrata prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie został w nich wskazany jako sprzedawca.

3.3. Sąd powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a oraz art. 96 ust. 13 u.p.t.u. a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywani oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i stwierdził, że naruszenie tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Sąd wskazał, że podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. W ocenie Sądu, podatnik sam pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zawierając transakcje z podmiotami, które nie wystawiły tychże faktur zgodnie z obowiązującymi przepisami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. B. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.,

2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a u.p.t.u. w związku z art. 167 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności,

3. prawa materialnego, tj. art. 167 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, przez brak zastosowania.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie pełnomocnikowi skarżącej kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na wskazane w petitum tej skargi przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i ustawy krajowej, podniósł, że biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż sporne transakcje, mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego, były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Strona zwróciła przy tym uwagę, że przed podjęciem współpracy zarówno z J. H., jak i K. W. sprawdziła dokumenty rejestracyjne prowadzonej przez nich działalności, co – zdaniem strony – powinno być poczytane jako działanie z należytą starannością.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż sporne transakcje, mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego, były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Strona podniosła, że przed podjęciem współpracy zarówno z J. H., jak i K. W., sprawdziła dokumenty rejestracyjne prowadzonej przez nich działalności, co – zdaniem strony – powinno być poczytane jako działanie z należytą starannością.

Tym samym należy uznać, że w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., strona kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenie, że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z powyższymi podmiotami, co wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od tych podmiotów.

5.2. Trafność tego zarzutu należy ocenić w kontekście orzecznictwa TSUE, a w szczególności postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził, że:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia

2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

5.3. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

5.4. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, jakiej musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

5.5. Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

5.6. Analizując okoliczności transakcji spornych w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że po stronie skarżącej, jak również działającego w jej imieniu małżonka, nie można dopatrzyć się należytej staranności w obrocie złomem udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami.

Nie jest sporne w tej sprawie, że J. H., działający pod firmą PHU F., nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku, nieznane jest (było) miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jak również w żaden sposób nie można zlokalizować miejsca jego pobytu, co wskazuje jednoznacznie, że firmowane przez niego transakcje nosiły znamiona nadużycia prawa.

Nie jest także kwestionowane, że faktury firmowane przez FHU O. K. W., nie dokumentowały faktycznego obrotu złomem z tym podatnikiem, gdyż ustalono bezspornie, że nie dokonywał on sprzedaży złomu na rzecz skarżącej oraz nie wystawiał zakwestionowanych faktur, co oznacza, że są one sfałszowane.

5.7. Z niekwestionowanych także ustaleń w tej sprawie wynika, że w imieniu B. K. kontaktami handlowymi w ramach jej działalności zajmował się jej mąż A. K.

Z jego zeznań wynika, że dokumentujące nabycie złomu faktury dostarczane były na adres domowy przez dostawcę lub jego pracowników i na tej podstawie najczęściej on płacił za dostarczony złom (gotówką).

On nawiązał współpracę z J. H., ale nie pamięta gdzie i w jakich okolicznościach. J. H. zaoferował mu swój złom oraz możliwość zakupu tego towaru od innych firm. Dostarczał on faktury za towar wystawione na swoje nazwisko oraz wystawione przez inne firmy; pieniądze pobierał J. H. lub jego pracownicy.

Umowy w tym zakresie miały charakter jedynie ustny. W celu pozyskania złomu B. K., jak również jej mąż, dzwonili do firm, a po uzyskaniu informacji, że posiadają one towar na zbyciu dokonywali zamówienia, zatem skarżąca nie posiada żadnych zamówień pisemnych, gdyż wszystkie zamówienia na towar dokonywano drogą telefoniczną. Jednakże pytany o numery telefonów do kontrahentów A. K. zeznał, że takimi nie dysponuje.

5.8. Biorąc pod uwagę, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności, powyższe okoliczności zawieranych przez skarżącą transakcji zakupu złomu w żadnym zakresie nie noszą znamion dochowania należytej staranności: co do zawierania umów, ich dokumentowania, rozliczania, a tym samym weryfikowania rzetelności dostawców.

Stwierdzenie strony, że jej staranność w tym zakresie wypełnia niczym nieudokumentowane sprawdzenie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej J. H. oraz dysponowanie dwoma jego deklaracjami VAT, w powyższych okolicznościach zawieranych transakcji, w żadnym zakresie nie może być uznane za zachowanie należytej staranności kupieckiej w obrocie tego rodzaju towaru, jakim jest złom.

Podnieść przy tym należy, że w przypadku faktur K. W., nie były one przedmiotem jakiejkolwiek weryfikacji ze strony skarżącej, przy jednoczesnym braku osobistego kontaktu z tym podmiotem.

5.9. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. uznać należy za całkowicie bezzasadny. Oznacza to jednocześnie, że za w pełni prawidłowe uznać należy ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, czego konsekwencją jest niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a u.p.t.u. w związku z art. 167 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię, jak również błędnego zastosowania art. 167 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

W sytuacji bowiem, gdy stwierdzono, że skarżąca w przypadku zakwestionowanych transakcji nie dochowała należytej staranności w obrocie złomem, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje, firmowanych przez podmioty, które nie były faktycznymi dostawcami wykazanego na nich towaru, nie narusza powyższych przepisów prawa materialnego.

5.10. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na sytuację skarżącej, będącej podstawą przyznania jej prawa pomocy w całkowitym zakresie, w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

W przedmiocie zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny.