I SA/Op 177/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 lipca 2013 r., którą określono M. P. (dalej określanemu też jako podatnik, strona, skarżący) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji powołaną wyżej decyzją, wydaną ze wskazaniem jako podstawy prawnej przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 oraz art. 207 O.p., określił stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach szczegółowo określonych w sentencji decyzji oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika.

Powyższa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ, gdyż pierwsza jego decyzja z dnia 17 stycznia 2013 r. została w wyniku odwołania strony uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie zabezpieczenia organ pierwszej instancji stwierdził istnienie podstaw faktycznych i prawnych do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika i wydał opisaną powyżej decyzję, w której łączna kwota określonych podatnikowi zobowiązań za poszczególne miesiące 2009 r. wyniosła 274.822,00 zł (należność główna) oraz odsetki wynoszące 133.062 zł, co dało łącznie kwotę 408.448 zł.

W uzasadnieniu wskazał na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania tak określonych zobowiązań i odsetek. Wynikała ona z faktu wykazywania przez stronę strat w prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2008-2011 oraz ze znacznej dysproporcji pomiędzy uzyskiwanymi obecnie dochodami a przewidywaną wysokością przybliżonych zobowiązań podatkowych. Z deklaracji PIT-36 za 2012 r. wynikało bowiem, że dochód z działalności wyniósł 4 756,19 zł, a przychód z wynagrodzenia za pracę 18 000 zł. Również przychody z wynagrodzenia za pracę uzyskiwane w latach wcześniejszych, tj. 2008-2011, jakie zostały przez stronę wykazane w deklaracjach podatkowych, są nieproporcjonalnie niskie w stosunku do przybliżonej kwoty należności podatkowych. Ponadto z historii rachunków bankowych wynikał fakt nieterminowego regulowania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ustalono nadto, że podatnik posiada majątek obejmujący: mieszkanie położone w Opolu o pow. 34,33 m2 oraz samochody: osobowy marki Volvo V70 i dostawczy marki Mercedes 208D, o deklarowanych przez podatnika szacunkowych wartościach odpowiednio: 10 000 zł i 5. 000 zł.

Następnie organ wyjaśnił, że wielkość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wynika z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. wskazujących na posługiwanie się przez niego w działalności gospodarczej fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący, tj. A Spółka z o.o. Biuro Handlowe oddział T., i pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Przedstawiono szczegółowo wyniki ustaleń dotyczących okoliczności związanych z otrzymywaniem tych faktur i fikcyjną działalnością dostawcy, wskazujących w szczególności na brak oznak prowadzenia działalności przez tę firmę zarówno w E. jak i w T., niemożność nawiązania kontaktu z tym podmiotem, ani bezpośredniego ani też korespondencyjnego, brak u podatnika pisemnych umów na dostawę paliwa, zamówienia jedynie drogą telefoniczną u osoby znanej jedynie z imienia, rozliczenia gotówkowe, przypadkowe miejsca spotkań osób uczestniczących w obrocie paliwem. Organ zakwestionował więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot na kwotę 1 114 075 zł netto, podatek VAT 245 105,79 zł, jak też zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi konsultingowe, wystawionych przez firmę B T. B. z siedzibą w B., na kwotę 104,22 zł.

Ponadto kontrola podatkowa wykazała zaniżenie deklarowanej przez stronę wartości sprzedaży, co ustalono na podstawie analizy porównawczej obrotów wykazanych w rejestrach sprzedaży VAT z przychodami wynikającymi z zapisów na rachunkach bankowych strony. Wartość ta wyniosła 172 940 zł brutto z tytułu sprzedaży paliwa bez rachunków oraz 120 zł brutto z tytułu świadczenia usług. Dokonano również korekty sprzedaży o wartość netto 3 580,29 zł, VAT 787,66 zł, w związku z błędnym wystawieniem faktur wewnętrznych z tytułu przeznaczenia oleju napędowego do samochodu wykorzystywanego w prywatnej działalności, które nie podlega opodatkowaniu.

W wydanej decyzji z dnia 23 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące zarówno nienależnie odliczonego podatku naliczonego, jak i zaniżenia podatku należnego. Przedstawił również, w formie tabelarycznej, rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., po skorygowaniu kwot deklarowanych przez podatnika, zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej. Te wyliczenia zostały następnie ujęte w sentencji decyzji, w której przedstawiono kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty zabezpieczenia za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2009 r. w łącznej wysokości (uwzględniając dokonane wpłaty) wraz z odsetkami w kwocie 407 884 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia jej w całości i zarzucał przede wszystkim błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, brak dowodów świadczących o udziale strony w działalności przestępczej oraz brak przedstawienia jej w tym zakresie zarzutów. Strona zarzuciła nadto nienależyte uzasadnienie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, bez wydania jednoznacznych decyzji wymiarowych, przez co nie istnieją formalnoprawne przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym. Ponadto wskazała na brak jakichkolwiek jednoznacznych dowodów, by odwołującemu na obecnym etapie postępowania można było zarzucić wprowadzenie do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia lub fikcyjną działalność polegającą na wprowadzeniu do obrotu faktur mających dokumentować dostawę oleju napędowego, które nie były związane z faktycznym obrotem towaru. Organ pierwszej instancji nie miał na poparcie takiego stanowiska dostatecznych dowodów, przez co nie było podstaw do wydania skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu argumentów odwołania, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i powołaną na wstępie decyzją utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności na unormowania prawne umożliwiające wydanie decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonał ich wykładni. I tak odwołał się do brzmienia art. 33 § 1- § 4 O.p., określających zarówno przesłanki jak i sposób i tryb dokonania zabezpieczenia. Przesłanki te, zdaniem Dyrektora Izby, zostały w tej sprawie spełnione. Podkreślono w szczególności, że tryb zabezpieczenia stosuje się w fazie trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy ostateczna wysokość zobowiązań podatnika nie jest jeszcze znana, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, ale nie przesądza ona treści decyzji wymiarowej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wydanie takiej decyzji nie jest zatem uwarunkowane przeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego w celu dokładnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż jest ona wydawana w oparciu o dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jednak przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana przed definitywnym określeniem zobowiązania podatkowego i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Służy ona zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa do momentu rozstrzygnięcia wymiaru podatku.

Wobec powyższego zarzuty odwołania odnoszące się do merytorycznych ustaleń w zakresie wymiaru podatku nie mogą mieć wpływu, zdaniem tego organu, na prawidłowość zaskarżonej decyzji, podobnie jak twierdzenia o przedwczesności jej wydania.

Analizując ponownie stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zostały w niej spełnione przesłanki niezbędne do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przede wszystkim okoliczności ustalone w dotychczasowym postępowaniu wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skoro wyliczenie to nie jest wyczerpujące, to dopuszczalne jest wskazanie innych przesłanek, które taką obawę uzasadniają. Przy tym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 767/12 (publikowany na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia) wynika, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby, tego rodzaju przesłanka jest spełniona. Dowodzi tego zestawienie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań (407.884,00 zł wraz z odsetkami) z wysokością dochodów uzyskiwanych przez stronę w latach 2008-2012 wykazanych w deklaracjach podatkowych PIT-36, w tym m.in. osiąganie we wcześniejszych latach strat z prowadzonej działalności i uzyskanie niskiego dochodu w 2012 r. Również przychód z wynagrodzenia za pracę nie jest wysoki, a ustalony na podstawie oświadczeń majątkowych strony stan majątkowy (mieszkanie 34,33 m2 o wartości szacunkowej 120 000 zł i dwa samochody o wartości szacunkowej 15 000 zł) także wykazuje znaczną dysproporcję z przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Ponadto należności wobec ZUS regulowane były w ramach układu ratalnego, co potwierdza, że podatnik nie był w stanie regularnie uiszczać należności.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zadeklarowane przez stronę zobowiązania podatkowe zostały zaniżone. Według tych ustaleń zachodziło podejrzenie wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia lub fikcyjnych faktur VAT mających dokumentować dostawę oleju napędowego, które nie były związane z faktycznym obrotem towarem. Dotyczyło to zwłaszcza przedstawionych przez organ pierwszej instancji ustaleń odnoszących się do ujawnionej w zakwestionowanych fakturach jako dostawca paliwa firmy A spółka z o.o. Wynikało z nich, że pod wskazanym adresem nie prowadziła ona faktycznej działalności, że została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 9 września 2008 r., że ujawniony w postępowaniu przymuszającym wszczętym na wniosek organów skarbowych adres siedziby spółki nadal okazał się nieaktualny, bez żadnych oznak prowadzonej działalności, natomiast właściciel nieruchomości wskazanej jako miejsce siedziby zaprzeczył, jakoby spółka wynajmowała tam pomieszczenia i prowadziła jakąkolwiek działalność. Również nie były podejmowane pisma kierowane na adres dla korespondencji wskazany przez Spółkę i na adres prezesa jej Zarządu. Natomiast korespondencja skierowana na adres w T. została zwrócona z adnotacją "niewłaściwy adres, nie ma takiego numeru". Organ podkreślił, że podatnik nie posiadał żadnych dokumentów związanych z realizacją dostaw paliwa przez tego dostawcę ani też umowy na świadczenie usług marketingowych, sama zaś współpraca między podatnikiem a w/w firmą została nawiązana na podstawie telefonicznych kontaktów z osobami znanymi jedynie z imienia, zaś rozliczenia odbywały się w formie gotówkowej. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że spółka A jest firmą nieistniejącą, a zatem istniały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w Spółkę jako niedokumentujących faktycznych transakcji. Również dokonana przez organ pierwszej instancji analiza operacji na rachunkach bankowych strony wskazywała na zaniżanie przez podatnika w ewidencjach za 2009 r. wartości sprzedaży i podatku należnego. W zaskarżonej decyzji, w rozbiciu na poszczególne miesiące 2009 r., wskazano zarówno wartości nienależnie wykazanego przez stronę podatku naliczonego, jak i wartości zaniżonej sprzedaży netto i zaniżonego podatku należnego. Zatem zarówno przyczyna zakwestionowania rozliczeń podatkowych deklarowanych przez stronę, jak i wysokość spornych kwot, zostały przez organ pierwszej instancji szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie został prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, a postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia jej w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W znacznej części powielił dotychczas formułowane zarzuty i uzasadniającą je argumentację, które odniósł przede wszystkim do ustaleń w zakresie wymiaru podatku.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, poprzez bezzasadne uznanie ustaleń kontroli podatkowej za bezsporne i udowodnione, bezkrytyczne przyjęcie we wstępnej fazie postępowania, także na etapie odwoławczym, że skarżący dopuścił się poważnych przestępstw, podczas gdy brak na to dowodów;

2. Brak dowodów dających podstawę do podejrzeń strony o udział w działalności o charakterze przestępczym, co zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, pomimo że w świetle prawa nie jest dopuszczalne uznawanie za podejrzanego osoby, której nie przedstawiono zarzutów, podobnie nie jest dopuszczalne uznawanie za sprawcę przestępstwa osoby, która nie została za taki czyn skazana;

3. Utrzymanie w mocy swobodnego i nienależycie wyjaśnionego rozliczenia zobowiązań podatkowych, bez wydania jednoznacznych i ostatecznych decyzji podatkowych. Tym samym, zdaniem strony, wysokość kwoty zobowiązania podatkowego podlegająca zabezpieczeniu faktycznie nie jest określona, a samo zabezpieczenie, wobec braku decyzji podatkowych i wskazania kwot zaległości podatkowych, nie daje formalnoprawnych podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym;

4. Pochopne wyciąganie przez organy podatkowe kategorycznych wniosków (łącznie z bezprawnym zarzuceniem stronie popełnienia przestępstwa) na podstawie przypuszczeń i wątpliwych ustaleń trwającego wciąż postępowania. W opinii skarżącego, decyzja o zabezpieczeniu majątkowym winna zostać wydana jedynie w sytuacji, gdy w sposób jednoznaczny w formie decyzji ustalono istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaś podtrzymał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, nie zadając sobie trudu przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania celem wyjaśnienia zarzutów strony;

5. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p., przez przyjęcie wbrew faktom, że zachodzi uzasadniona obawa, iż rzekome zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy czym zobowiązanie to zostało hipotetycznie i w przybliżeniu wyliczone na podstawie niekompletnych ustaleń organów;

6. Bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który wydał decyzję z naruszeniem art. 35 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 30, poz. 168 ze zm.), tj. po 4 miesiącach od złożenia odwołania, nie przeprowadzając żadnych dodatkowych czynności z udziałem strony i nie badając podniesionych przez stronę zarzutów, opierając się jedynie na wcześniejszych ustaleniach organu pierwszej instancji;

7. Brak wyjaśnień ze strony organu dotyczących niedotrzymania terminu. W związku z powyższym, działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie budzi zaufania strony w myśl art. 6 i 8 ww. ustawy;

8. Naruszenie art. 9 ww. ustawy, wyrażające się w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie poinformował skarżącego w wydanej decyzji o okolicznościach faktycznych oraz dowodach na ich potwierdzenie, dotyczących wyliczeń przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty zabezpieczenia;

9. Niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję - w myśl art. 11 ww. ustawy. Skarżący, jak zaznaczył, od początku postępowania nie może się ustosunkować do wyliczeń przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, ponieważ organ nie przedstawił dowodów, jakimi się kierował. Decyzja organu, zdaniem skarżącego, opiera się na przypuszczeniach i podejrzeniach; organ założył, że skarżący jest zobowiązany do zapłacenia hipotetycznego zobowiązania i od początku postępowania żąda zapłaty, zamiast przedstawić przesłanki, jakimi się kieruje, oraz konkretne dowody. 

W uzasadnieniu zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z bezkrytycznym przyjęciem za pewne i ustalone ponad wszelką wątpliwość danych zgromadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu - bez ich weryfikacji i dodatkowych ustaleń. W ocenie skarżącego decyzja organu odwoławczego została wydana niezgodnie z prawem, na podstawie nieudokumentowanych i niesprawdzonych okoliczności oraz faktów rzekomo znanych organowi z urzędu. Brak w niej odniesienia do posądzenia strony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, pomimo tego, że nigdy wobec niego nie było, ani nie jest, prowadzone żadne postępowanie karne, w związku z czym pomówienia organu pierwszej instancji są gołosłowne, a organ odwoławczy nie zajął w ogóle stanowiska w tej sprawie,

Skarżący zarzucił, że zabezpieczenie majątkowe jest środkiem, który z mocy prawa można stosować jedynie wobec osób podejrzanych i wobec których bezspornie określono wysokość realnie istniejącego zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie majątkowe na tzw. "wszelki wypadek" stanowi w jego ocenie rażące naruszenie prawa wynikające ze swobodnej, pozbawionej uzasadnienia interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika.

Ponadto w uzasadnieniu organ nie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz nie wskazał, w jaki sposób zostały określone przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2009 r. Takie działanie organu narusza tym samym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż organ ma obowiązek prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz udzielając niezbędnych wskazówek i wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zawartą w niej argumentację. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów podkreślił, że niezasadne są zarzuty o naruszeniu terminów załatwienia sprawy i o bezczynności organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w kontrolowanej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, co kwestionuje skarżący wskazując w głównej mierze na brak definitywnego ustalenia przez organy wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż tylko wówczas, jego zdaniem, mogło dojść do zabezpieczenia tego zobowiązania.

Kluczowy dla sprawy przepis art. 33 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto stosownie do § 4 pkt 2, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przedstawione powyżej ramy prawne rozstrzygnięcia zostały przez organy podatkowe prawidłowe przytoczone i zinterpretowane a następnie dokonano ich prawidłowej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Wynika z nich przede wszystkim to, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Przepis ten jest jasny i jego wykładnia nie wymaga szerszych zabiegów interpretacyjnych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (samoobliczenie), a zatem właśnie przepis § 2 pkt 2 art. 33 O.p. winien mieć w sprawie zastosowanie. Tym samym ta grupa zarzutów skargi, w której skarżący koncentruje się na próbie wykazania przedwczesności zabezpieczenia ze względu na brak wydania ostatecznych decyzji wymiarowych jednoznacznie określających prawidłową wysokość podatku (wymiar zobowiązania) musi być uznana za nieskuteczną. Z uwagi na wyraźnie wyartykułowaną wolę ustawodawcy (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.) organy miały umocowanie prawne do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w trakcie trwającego postępowania podatkowego, a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Taka jest istota tego postępowania, którego zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1261/12). Jak bowiem podkreślił ten Sąd, ratio legis art. 33 § 1 i 2 O.p. jest zapewnienie ochrony należności publicznoprawnej na etapie, kiedy nie jest jeszcze skonkretyzowana decyzją wymiarową wysokość zobowiązania podatkowego; w postępowaniu zabezpieczającym organy obowiązane są podać tę wielkość jedynie szacunkowo. Co więcej, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana wyłącznie w takiej sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto jeszcze ostatecznie o wysokości zobowiązań podatkowych, a więc w czasie trwania kontroli lub postępowania podatkowego, która to sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wskazuje na to, zdaniem Sądu, skorelowane z omawianym przepisem rozwiązanie przyjęte w art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W żadnym razie nie można więc podzielić zarzutu skarżącego o dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym wyłącznie w sytuacji, gdy w sposób jednoznaczny w formie decyzji ustalono istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, ani też formułowanego na tej podstawie twierdzenia o wadliwym uchyleniu się przez organ odwoławczy od przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania celem jednoznacznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jako prawidłowe Sąd ocenia ustalenia organów i wywiedzioną na ich podstawie ocenę prawną odnośnie spełnienia wynikającej z art. 33 § 1 O.p. przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§ 4).

Sama dopuszczalność zabezpieczenia należności podatkowej w zakresie, w jakim to zabezpieczenie jest uzależnione od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. wyrok z dnia 8.10.2013 r. SK 40/12, OTK-A 2013/7/97). Co prawda rozstrzygnięcie to dotyczy wcześniejszego stanu prawnego (za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.), jednakże istota zastosowanych w art. 33 rozwiązań pozostała ta sama.

Akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej prowadzą zdaniem Sądu do oceny, że istnienie tej uzasadnionej obawy zostało przez organy w sposób należyty wykazane. Wobec przykładowego jedynie wskazania przez ustawodawcę na okoliczności uzasadniające wystąpienie takiej uzasadnionej obawy, którymi według art. 33 § 1 O.p. są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, trafnie wywiodły organy podatkowe, że nie jest to katalog zamknięty, a zatem mogą one za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., I FSK 1948/11). Wystąpienia tej przesłanki można więc dowieść poprzez wskazanie na istnienie także innych okoliczności. Przy czym trafne jest stanowisko, że o ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami, daje podstawy do uznania za wykazaną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Wobec tego przedstawione przez organy rozumienie tej przesłanki należy uznać za prawidłowe i mające oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyroki: z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., I SA/Go 184/12, z dnia 4 września 2012 r., I SA/Po 15/12, z dnia 5 października 2012 r. I FSK 1939/11).

Lektura uzasadnienia decyzji organów obu instancji dowodzi, że dokonały one takiego zestawienia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań podlegających zabezpieczeniu (ok. 407 884 zł) z wysokością przychodów uzyskiwanych przez stronę w latach 2008-2012, wykazanych w deklaracjach podatkowych PIT-36 oraz z jej stanem majątkowym. Nawet uwzględnienie tego stanu majątkowego wskazującego na potencjalną wysokość możliwych do uzyskania środków (mieszkanie o pow. 34,33 m2 o wartości szacunkowej 120 000 zł i dwa samochody o wartości szacunkowej łącznie 15 000 zł) jak też wysokości uzyskiwanych dochodów, nie dawały podstaw do uznania, że przyszłe zobowiązanie zostanie wykonane. Dowodziła tego również szczegółowa analiza dochodów z lat poprzedzających (2008-2011) potwierdzająca fakt niskich dochodów uzyskiwanych przez podatnika z wynagrodzenia za pracę oraz straty osiągane z działalności gospodarczej. Nie mogły więc one być źródłem akumulacji dochodów podatnika, na co zresztą w oświadczeniu o stanie majątkowym nie wskazywał.

Uzasadniona była więc ocena Dyrektora Izby Skarbowej co do trafności stanowiska organu pierwszej instancji, że znaczna dysproporcja pomiędzy stanem majątkowym i uzyskiwanymi dochodami a wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowią dostateczne uzasadnienie obawy wierzyciela podatkowego o niewykonaniu zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Przekonanie to zostało słusznie wzmocnione wnioskami wypływającymi z analizy konta bankowego podatnika, wskazującej na trudności podatnika w realizowaniu innych należności publicznoprawnych, mianowicie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z uwagi na ich płatność w ramach układu ratalnego. To również mogło stanowić dodatkowy argument, że spłata kolejnych zobowiązań strony, tj. wobec organu podatkowego, może nie zostać zrealizowana. Tym samym organy miały podstawę do przyjęcia, że w okolicznościach wyżej wymienionych istniało znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, wynikające z oceny całokształtu okoliczności obrazujących sytuację finansową skarżącego.

Wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., dawały w ocenie Sądu dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Jak wynika z treści zarzutów skargi, strona kwestionując wystąpienie tej uzasadnionej obawy powołuje się na okoliczność obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego jedynie hipotetycznie i w przybliżeniu, do czego miało dojść wskutek niekompletnych ustaleń organów, swobodnego i nienależycie wyjaśnionego rozliczenia zobowiązań podatkowych, bez wydania jednoznacznych i ostatecznych decyzji podatkowych.

I w tym zakresie zarzut skarżącego należy ocenić jako bezzasadny. W zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sposób przekonujący i szczegółowy uzasadniono ten element rozstrzygnięcia, który odnosił się do określenia w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Kwoty te zostały szczegółowo rozliczone w decyzji pierwszoinstancyjnej w odniesieniu do każdego z kontrolowanych miesięcy roku podatkowego 2009 r. Stwierdzić należy, że weryfikacja rozliczenia podatkowego wynikającego z deklaracji dotyczyła zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Jeśli chodzi o kwestię pierwszą, to z niebudzących wątpliwości ustaleń organów wynikał fakt zaniżenia przez podatnika wysokości obrotu na kwotę 172 940 zł brutto z tytułu sprzedaży paliwa bez rachunków oraz 120 zł brutto z tytułu świadczenia usług.; dowodziło tego porównanie kwot podatku wykazanego w ewidencjach oraz analiza obrotów na rachunku bankowym skarżącego, co przez skarżącego kwestionowane nie było, podobnie jak korekta sprzedaży o wartość netto 3 580,29 zł, VAT 787,66 zł w związku z błędnym wystawieniem faktur wewnętrznych z tytułu przeznaczenia oleju napędowego do samochodu wykorzystywanego w prywatnej działalności, które nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Sądu stan sprawy niewątpliwie pozwalał również na zakwestionowanie zasadności odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę A Spółka z o.o. Biuro Handlowe oddział T., którymi podatnik posługiwał się w swej działalności. Dowodzi tego szczegółowa analiza okoliczności związanych z tymi dostawami zawarta w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, opisanych powyżej w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Wyjaśniono bowiem, jakie okoliczności dawały podstawy do wysnucia wniosku o posłużeniu się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu z firmą A spółka z o.o. To stanowisko organów, zdaniem Sądu, należy zaakceptować. W szczególności dotyczyło to stwierdzenia, że pod wskazanym adresem firma ta nie prowadziła faktycznej działalności, że została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 9 września 2008 r., a próby nawiązania kontaktu ze spółką jak też z prezesem jej zarządu nie przyniosły żadnego rezultatu, przy czym korespondencja skierowana na adres w Tychach została zwrócona z adnotacją "niewłaściwy adres, nie ma takiego numeru". Dalszym argumentem przemawiającym za zasadnością takiej oceny był fakt nieposiadania przez podatnika żadnych dokumentów związanych z realizacją dostaw paliwa przez w/w Spółkę ani też umowy na świadczenie usług marketingowych, oraz okoliczności nawiązania współpracy między podatnikiem a tym dostawcą (telefoniczne kontakty z osobami znanymi jedynie z imienia) jak też dokonywanie rozliczeń w formie gotówkowej. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy przedstawiły przekonującą argumentację wskazującą na zaniżenie przez podatnika deklarowanych kwot zobowiązania podatkowego. Nie jest wobec tego zasadny zarzut skargi o określeniu tych kwot jedynie na podstawie przypuszczeń czy też domysłów. Podkreślić nadto należy, że zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w decyzji takiej jak przedmiotowa organ ma obowiązek określić jedynie przybliżoną, a więc nie definitywną, wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego punktu widzenia nietrafna jest ta część zarzutów skargi, w której skarżący zarzuca bezzasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia bez jednoznacznego, dokładnego i ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ostatecznych decyzjach wymiarowych.

Ocenę powyższą należy także odnieść do będącego konsekwencją powyższych zarzutów twierdzenia o wadliwym przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, polegającego na bezkrytycznej akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji mimo istotnych wad tego postępowania i przy niepełnych ustaleniach faktycznych. Skarżący nie skonkretyzował jednak, w czym niepełność tych ustaleń miałaby się wyrażać, a zatem jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione lub pominięte, koncentrując swa argumentację głównie na kwestiach związanych z faktem popełnienia, bądź nie, przez skarżącego przestępstw związanych z uczestnictwem w nielegalnym obrocie paliwem. Nawet jeśli organ posłużył się takim sformułowaniem, zdaniem strony przedwczesnym i prawnie nieuzasadnionym, to takie błędne stwierdzenie w żadnym razie nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Kwestia winy lub sprawstwa w popełnieniu przestępstwa karnego lub karnoskarbowego nie ma bowiem wpływu na ocenę na zgodność z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia, którego przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed określeniem jego wysokości decyzją wymiarową. Z art. 33 O.p. w żadnym razie nie można wyprowadzić wniosku o istnieniu wskazywanej przez stronę zależności.

Jak ponadto trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, merytoryczna i definitywna ocena rozliczenia podatkowego strony zostanie dokonana w ramach postępowania podatkowego, zaś w niniejszej sprawie organ wydając decyzję w dostateczny sposób uprawdopodobnił, że istnieje zaległość podatkowa w określonej w sposób przybliżony wysokości, podał też okoliczności wskazujące, z jakich przyczyn i w jakich kwotach rozliczenie podatkowe strony jest kwestionowane. Natomiast w postępowaniu takim jak przedmiotowe nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

Biorąc pod uwagę należycie zastosowane i zinterpretowane przepisy prawa materialnego organy podatkowe, zdaniem Sądu, we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi przedstawiły argumentację, bazującą na ustaleniach kontroli zawartych z protokole kontroli, na podstawie której stwierdziły fakt zaniżenia zobowiązania podatkowego przez podatnika i obliczyły przybliżoną jego kwotę wraz z odsetkami, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p..

W ocenie Sądu ustalenia powyższe mogły stać się podstawą do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. Powtórzyć należy, że art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stanowi o konieczności określenia jedynie przybliżonej – a zatem, co oczywiste, nie definitywnej - kwoty zobowiązania podatkowego. Chodzi tu więc o wielkości szacunkowe, a co za tym idzie, nie jest konieczne, jak nieskutecznie usiłuje dowodzić skarżący, udowodnienie przez organy niebudzącej wątpliwości wysokości zobowiązania. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przedstawienie szczegółowych danych służących do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z dokonaniem wymiaru takiego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I FSK 760/12). W kwestionowanej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji organy przedstawiły dane, na podstawie których ta przybliżona wysokość zobowiązania została określona.

Zatem trafnie zauważono, w ślad za podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę poglądem WSA w Gliwicach zawartym w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, co nie oznacza, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika. Decyzja wydana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej, a zatem jej rolą nie jest rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, lecz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Sąd nie podziela więc zarzutów skargi o niekompletnych ustaleniach faktycznych, niepełnym postępowaniu dowodowym, oparciu rozstrzygnięcia jedynie na przypuszczeniach i to w sytuacji niezakończonego jeszcze postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnorawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do ustalenia istnienia, bądź nie, przesłanek wynikających z normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia. Tak też uczyniono w kontrolowanej sprawie i tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia i Sąd te ustalenia akceptuje, czyniąc je podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

W świetle przedstawionych rozważań nie są trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego (w skardze nieprawidłowo przywołano przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, zamiast Ordynacji podatkowej), przejawiającego się zdaniem strony w niewyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję oraz niepoinformowaniem skarżącego w wydanej decyzji o okolicznościach faktycznych oraz dowodach na ich potwierdzenie, dotyczących wyliczeń przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty zabezpieczenia.

Podobnie nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut bezczynności organu i naruszenia terminów załatwienia sprawy, co prawidłowo ocenił i opisał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę; naruszenie przepisów prawa procesowego tylko wówczas mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi, gdyby miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym ostatnim przypadku art. 33 O.p., albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe. Tym samym skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.