V SA/Wa 2208/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi z dnia [...] lipca 2013 r., wniesionej przez M. W. i J. W. – wspólników spółki cywilnej "O." z siedziba w M. (zwanymi dalej skarżącymi, podatnikami) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zaskarżone decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec O. spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...],[...] M., NIP: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T., rok produkcji 2005, pojemność 1995 cm3. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 maja 2012r. Odbiór korespondencji pokwitował M. W.

Przy piśmie z dnia [...] czerwca 2012r. strona nadesłała pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S. do reprezentowania jej przed organami administracyjnymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednocześnie wskazano adres do korespondencji pełnomocnika. Pełnomocnictwo opatrzone datą 2 stycznia 2012r. zostało podpisane przez M. W. i J. W. Z dniem 21 września 2012r. M. W. i J. W. odwołali ww. pełnomocnictwo.

Przy piśmie z dnia [...] października 2012r. złożono pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego T. S. do reprezentowania O. spółka cywilna M. W., J. W. w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Pełnomocnictwo z dnia 19 września 2012r. podpisał M. W.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] marca 2013 r. wydał decyzję nr [...], na mocy której określił dla O. spółka cywilna M. W., J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. o nr nadwozia [...] w wysokości 1.193,00 zł. Jako adresata decyzji określono O. spółka cywilna M.W., J. W., ul. [...],[...] M., NIP: [...]. Decyzja została doręczona w dniu 18 marca 2013r. na adres pełnomocnika - doradcy podatkowego T. S.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. W. i J. W. wspólnicy O. spółka cywilna wnieśli odwołanie. Pismo zostało podpisane przez adwokata M. Z. Do akt załączono pełnomocnictwo z dnia 18 lutego 2013r. podpisane przez M. W.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Jako stronę postępowania wskazano O. spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...],[...] M., NIP: [...]. Decyzję wraz z uzasadnieniem wysłano na adres pełnomocnika M. Z.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący M.W. i J. W. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzucono naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2013r., poz.749) w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była O. spółka cywilna M.W., J. W. będąca spółką cywilną, nie zaś poszczególni wspólnicy, tj. M. W. i J. W., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, ergo stroną postępowania, zaś w rezultacie doprowadziło do skierowania zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem skarżących, winno toczyć się w stosunku do poszczególnych wspólników, a ewentualna decyzja określająca winna zostać skierowana do tych wspólników i im doręczona jako potencjalnym podatnikom podatku akcyzowego. Rozwijając motywy skargi skarżący powołali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał m.in., że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Spółka cywilna też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Dopiero jej rozwiązanie (likwidacja) powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową, a tym samym zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł także, iż wspólnicy spółki cywilnej O., czyli M. W. i J. W. w toku całego postępowania nie kwestionowali skuteczności doręczenia im, jako spółce, pism kierowanych na adres spółki, postanowień a przede wszystkim skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Dodatkowo zauważył, że organ II instancji prawidłowo oznaczył i doręczył zaskarżoną decyzję albowiem do odbioru tej decyzji został ustanowiony pełnomocnik strony, co wynika z pełnomocnictwa z dnia 18 lutego 2013r.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2014r. skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego kodu CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 z p.zm.). Wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z p. zm., dalej jako p.p.s.a.). Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a.

Z akt sprawy wynika, że M. W. i J. W. prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Powyższe oznacza, że istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku.

Kwestia podmiotowości (czy raczej jej braku) spółki cywilnej w sprawach podatkowych była przedmiotem kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego . Obecnie w Izbie Gospodarczej NSA utrwalony jest pogląd , że spółka cywilna nie jest podatnikiem - jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z p. zm.) i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z p. zm., dalej jako u.p.a.).

Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 725/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 727/10, z dnia 23.10.2012 r. sygn. akt I GSK 974/11 dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych.

Powiedziano już, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej to stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego należy ustalić wobec jakiego podmiotu, czy też jakich podmiotów, toczyło się postępowanie podatkowe i w stosunku do kogo zostały wydane decyzje w sprawie.

Pierwsze pismo , wszczynające postępowanie – postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] maja 2012 r. jako stronę wskazuje O. spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...] M. NIP: [...]. Z jego treści wynika, że organ I instancji postanawia wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe wobec O. spółka cywilna M.W., J. W. , ul. [...] M. NIP: [...]. Postanowienie zostało doręczone na wskazany wyżej adres i odebrał je M. W. W identyczny sposób strona była określana w toku całego okresu trwania postępowania i w decyzjach organów obu instancji. Następnie w sprawie ustanowił się doradca podatkowy M. S., który przedłożył poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa udzielonego w dniu 2 stycznia 2012 r. przez M. W. i J. W. Organ I instancji doręczał pisma w sprawie do rąk ustanowionego pełnomocnika (pismo z [...] czerwca 2012 r. o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy, postanowienie dowodowe z [...] lipca 2012 r.). W dniu 24 września 2012 r. do Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo doradcy podatkowego M. S. , informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Do pisma przewodniego było dołączone odwołanie pełnomocnictwa podpisane przez M. W. i J. W. Następnie do postępowania zgłosił się kolejny pełnomocnik – doradca podatkowy T. S. Do akt została złożona kopia pełnomocnictwa, w którym M. W. "zamieszkały w M. przy ul. [...] (...), prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą O. S.C. M. W., J. W. (...)" udziela pełnomocnictwa , które upoważnia do reprezentowania Mocodawcy we wszystkich postępowaniach przed organami administracji w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym , a także w sprawach dotyczących postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego prowadzonych w odniesieniu do tych zobowiązań. Dokument ten został podpisany jedynie przez M. W.

Następne doręczenia w toku postępowania przed organem I instancji dokonywane są do rąk doradcy podatkowego T. S.

Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu w C. w imieniu strony określonej jako O. S.C. M. W., J. W. wniósł adwokat M. Z., który do odwołania dołączył pełnomocnictwo o treści identycznej jak poprzednio opisane, podpisane także jedynie przez M. W. Do odwołania została doręczona kopia umowy spółki cywilnej O. z [...] lutego 2008 r. Z umowy spółki wynika, że wspólnikami są J. W. i M. W.. W § 5 wspólnicy ustalili, że każdy z nich jest uprawniony do samodzielnego prowadzenia spraw spółki nie przekraczających zakresu zwykłych czynności spółki. Zobowiązania majątkowe przewyższające kwotę 100.000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności spółki ( § 6). Decyzja organu II instancji została doręczona adw. M. Z.

Powyższa analiza akt postępowania , a także treść uzasadnień decyzji organów I i II instancji wskazuje, że postępowanie toczyło się w stosunku nie do wspólników, a do spółki cywilnej O. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W przepisie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi bowiem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I Sa/Łd 943/09, LEX nr 751829). Jednak biorąc pod uwagę wyżej opisany przebieg postępowania, doręczenia dokonywane w jego toku – poczynając od tego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nie obu wspólnikom, ale spółce (i odebrane przez jednego wspólnika), dopuszczenie do reprezentowania obu wspólników przez pełnomocnika ustanowionego przez jednego z nich oraz także wspomnianą wyżej treść uzasadnień decyzji, należy uznać, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną O. Dodatkowo świadczy o tym także treść odpowiedzi na skargę , w której zawarty jest pogląd, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Powyższego stanowiska Sądu nie może zmienić istniejące w umowie spółki cywilnej umocowanie każdego ze wspólników do reprezentowania spółki, które mogłoby wskazywać, że doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki lub w miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne także wobec drugiego, nawet gdy nie został on o tym fakcie poinformowany, a nadto na uprawnienie jednego wspólnika do udzielenia pełnomocnictwa także w imieniu drugiego. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie podatkowe przekracza zakres zwykłych czynności (por. postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 286/10, LEX 661060; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA./Ka 1065/02, LEX nr 100026). Taka zaś sytuacja wyklucza regułę ogólną wskazującą, że każdy wspólnik reprezentuje na zewnątrz spółkę cywilną (a zatem de facto wszystkich wspólników). Stanowi o tym dyspozytywny przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 2 tej ustawy, którego sensu nie zmienia umowa spółki cywilnej z dnia [...] lutego 2008 r.

Na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należało, że decyzje organów I i II instancji zostały skierowane do spółki cywilnej, wskutek czego była dotknięta wadą nieważności. Przyjmując powyższe stanowisko, uznać należało, że spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Decyzje te – jako skierowane do podmiotu O. s.c. M. W., J. W., oznaczającego de facto spółkę cywilną - dotknięte zostały wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem skierowane do strony postępowania podatkowego (M. W., J. W.), lecz do spółki cywilnej. W obrocie prawnym nie może bowiem ostać się decyzja, która odnosi się do sytuacji prawnej innego adresata, niż strona postępowania. Nie jest ponadto prawnie dopuszczalne skonkretyzowanie stosunku prawnopodatkowego podmiotu, któremu ustawodawca nie przyznał zdolności do nabywania praw i obowiązków

Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia formalne Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z kwalifikacją w/w samochodu do określonego kodu CN.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania i wszystkie czynności, które w postępowaniu podatkowym mają być podejmowane wobec stron i skieruje do podmiotów, będących w niniejszej sprawie podatnikami podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a i art. 152 p.p.s.a - orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.