III SA/Łd 134/11

Uzasadnienie

III SA/Łd 134/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając m.in. na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit a. c. art. 29, art. 32 ust. 1 lit. c, art. 67, art. 68, art. 71 ust.1, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221, art. 222 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - 2004, rozdz. 2, t. 4. str. 307 ze zm.) oraz art. 157 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WE L 253 z dnia 11.10.1993 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - 2004 rozdz. 2. t. 6, str. 3 ze zm.), określił wobec A Spółki z o.o. w W. niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 900zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w dniu 28 października 2009 r. agent celny reprezentujący firmę A zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany w dokumencie SAD jako odzież niemowlęca z tkaniny nylon 100% o kodzie CN 6209909090 w ilości 2460 sztuk, o wadze brutto 1260 kg. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod nr [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono m. in: fakturę o numerze [...] z dnia [...] wystawioną przez T. LTD opiewającą na łączną kwotę 18942.00 USD, świadectwo pochodzenia [...], dokument transportowy nr [...] oraz deklaracje wartości celnej.

W toku podjętej weryfikacji zgłoszenia celnego wątpliwość organu celnego wzbudził brak doliczonych do wartości celnej opłat licencyjnych jak i deklarowany kod taryfy celnej. Organ podniósł, iż z przedłożonej na wezwanie umowy licencyjną DTR na produkty konsumenckie - kontrakt Nr [...] zawartą pomiędzy D a A Sp. z o.o oraz zezwolenia na produkcję towarów, wynika, iż dobra w formie postaci m.in. K. i P. stanowią własność intelektualną firmy D, obejmującą materiały ilustracyjne. W punkcie 5 załącznika zawarte zostały stawki honorariów autorskich wyrażone w wartościach procentowych sprzedaży detalicznej netto w wysokości 8% i 6,75%, w zależności od volumu sprzedaży, rodzaju dóbr jak i okresu sprzedaży.

W ocenie organu z uwagi na brzmienie art. 32 ust. 1 pkt c WKC, z którego wynika, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, w celu ustalenia wartości celnej kombinezonów opatrzonych wizerunkiem K. i P. należy dodać wartość tantiem w wysokości 3,48 zł/szt. (zgodnie z przedłożoną przez spółkę A prognozą sprzedaży). Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył również treść art. 157 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, zgodnie z którym, jeżeli wartość celna przywożonego towaru jest ustalana na podstawie przepisów art. 29 Kodeksu to honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dodaje się do ceny zapłaconej lub należnej w przypadku gdy ta pozostaje w związku z towarami, dla których ustalana jest wartość celna, oraz stanowi warunek sprzedaży tych towarów.

Organ podniósł również, iż wątpliwość organu celnego wzbudził także deklarowany w polu 33 kod taryfy celnej. Z opisu w polu 34 dokumentu SAD jak i załączonej faktury i świadectwa pochodzenia wynika, iż przedmiotem zgłoszenia celnego jest odzież niemowlęca z tkaniny nylon 100%. Zadeklarowany kod 6209909090 obejmuje odzież niemowlęcą z pozostałych materiałów włókienniczych. Nylon natomiast to handlowa nazwa poliamidów tworzących włókna syntetyczne służce do produkcji m.in. dzianin i tkanin. Zdaniem organu celnego, kombinezony objęte zgłoszeniem są odzieżą niemowlęcą wykonaną z tkaniny syntetycznej, dla których właściwym kodem jest 6209300090 obejmujący odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt wykonane z włókien syntetycznych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., dodał do wartości celnej wartość tantiem zgodnie z załączoną prognozą kwoty opłaty licencyjnej oraz zastosowano w stosunku do towaru stawkę celną ERGA OMNES w wysokości 10,5 %.

W odwołaniu z dnia 10 marca 2010 r. A sp. z o.o. zarzuciła decyzji organu I instancji:

1) naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 32 ust 1 lit c) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1992.302 ze zm., dalej: WKC) w zw. z art. 29 ust 1 WKC, a także art. 157 ust 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.335 ze zm., dalej: Rozporządzenie Wykonawcze) w zw. z art. 160 i art. 143 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ich zastosowaniu w przedmiotowej sprawie i uznaniu, że w celu określenia wartości celnej przywożonych towarów istniały podstawy do doliczenia opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika, że w przedmiotowym stanie faktycznym doliczenie opłaty licencyjnej nie powinno mieć miejsca ponieważ nie została spełniona przesłanka takiego doliczenia, jaką jest opłacanie opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży wycenianych towarów.

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 160 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji poprzez uznanie, że opłata licencyjna podlega doliczeniu do wartości celnej sprowadzanych towarów mimo braku przesłanek wskazanych w art. 160 Rozporządzenia Wykonawczego.

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 prawa celnego polegające na dowolnej i błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalania istnienia przesłanek doliczania opłaty licencyjnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary w celu ustalenia wartości celnej, w szczególności przez brak dokonania ustaleń czy opłaty licencyjne są uiszczane przez skarżącego jako warunek sprzedaży wycenianych towarów.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W obszernym uzasadnieniu odwołania podniesiono m. in., że zgodnie z art. 160 Rozporządzenia Wykonawczego, który to przepis został całkowicie pominięty przez organ celny, jeżeli kupujący opłaca honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne osobie trzeciej (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to warunki określone w art. 157 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, uważa się za spełnione jedynie, o ile sprzedający lub osoba z nim powiązana domaga się od kupującego dokonania takiej płatności. Z kolei kryteria wg. których na potrzeby m.in. art. 160 Rozporządzenia ocenia się czy osoby są powiązane zawarte są w zamkniętym katalogu w art. 143 Rozporządzenia Wykonawczego. Zgodnie z kryterium zawartym w lit e) art. 143 ust 1 Rozporządzenia Wykonawczego osoby uważa się za powiązane, gdy jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą. Zgodnie natomiast z załącznikiem 23 do Rozporządzenia Wykonawczego - "Uwagi Interpretacyjne Dotyczące Wartości Celnej" - uwagi do art. 143 ust 1 lit e) jedna osoba kontroluje drugą, w przypadku gdy ta pierwsza jest w stanie sprawować prawną lub faktyczną kontrolę nad czynnościami tej drugiej osoby. Zdaniem wnoszącego odwołanie, zgodnie z art. 32 ust 1 WKC i art. 157 ust. 2 w zw. z art. 160 i z art. 143 ust 1 lit e) Rozporządzenia Wykonawczego, opłaty licencyjne płatne przez kupującego na rzecz osoby trzeciej podlegają doliczeniu do wartości celnej przywożonych towarów, jeśli sprzedający lub osoba sprawująca nad czynnościami sprzedającego prawną lub faktyczną kontrolę domaga się od kupującego dokonania płatności tych opłat licencyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy strona podkreśliła, że w omawianym zakresie organ I instancji dokonał błędnej i niewystarczającej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uznania, że płacone przez nią na rzecz osoby trzeciej – t.j. D opłaty licencyjne winny być doliczone do wartości celnej sprowadzonego towaru, ponieważ między podmiotem uprawnionym do domagania się zapłaty opłat licencyjnych a sprzedającym, nie ma powiązania, o którym mowa w art. 160 Rozporządzenia Wykonawczego.

W piśmie z dnia 11 października 2010r., ustanowiony przez stronę pełnomocnik ponownie podkreślił, iż kluczowym dla oceny istnienia obowiązku zaliczania opłat licencyjnych uiszczanych przez Stronę do wartości celnej importowanych towarów jest ustalenie, czy pomiędzy odbiorcą tantiem (D) a sprzedawcą (chiński producent) istnieje powiązanie w rozumieniu Artykułu 160 Rozporządzenia, przy czym kryteria oceny powiązania podmiotów zawarte są w przepisie Artykułu 143 Rozporządzenia. Podkreślono, że w sytuacji Spółki, organy celne powinny wziąć powyższe kryteria pod uwagę i odnieść je do ustaleń faktycznych sprawy. Zdaniem Strony, w świetle umowy zawartej przez Stronę z D, w sposób stanowczy należy stwierdzić, że powyższe elementy nie występują. Licencjodawca, na podstawie zawartej umowy ma prawo do kontroli, zatwierdzania lub odrzucania koncepcji, trójwymiarowych modeli, wzorów artystycznych przymocowanych do produktu końcowego lub będących jego częścią, próbek przedprodukcyjnych, produkcyjnych, a także wszystkich pojemników, opakowań, materiałów ekspozycyjnych, materiałów promocyjnych, itd. przy czym powyższe uprawnienia, w opinii Strony nie wykraczają poza kontrolę jakości - licencjodawca nie wskazuje bowiem producenta, producent z kolei nie stosuje technologii, której właścicielem jest licencjodawca. Pełnomocnik zaznaczył jednocześnie, że podtrzymuje wszelkie wnioski i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 29 ust. 1, 32 ust. 1 lit. c) WKC oraz art. 157 ust. 1, 159 i 160 RWKC i wskazał, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu ustalenia wartości celnej towaru, jedynie po spełnieniu następujących przesłanek, tj. gdy:

- istnieje transakcja sprzedaży,

- opłaty te pozostają w związku z towarami, dla których ustalana jest wartość celna,

- płatności za opłaty licencyjne poniósł kupujący (importer),

- stanowią warunek sprzedaży tych towarów.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie wszystkie te przesłanki zostały kumulatywnie spełnione. Nie ulega wątpliwości, zdaniem organu, iż poniesienie opłaty licencyjnej było warunkiem uzyskania przez spółkę A prawa do znaków towarowych oraz odwzorowania postaci i ich wizerunków i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Regulacje umowy licencyjnej nr [...] z dnia [...] r., a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tych umów dowodzą, że zdecydowanie się przez Spółkę na przystąpienie do importu towarów ze znakami towarowymi oraz odwzorowaniami postaci i ich wizerunków należącymi do licencjodawcy i korzystanie z tych praw przez importera przy sprzedaży towarów, stanowiły gospodarczą przyczynę zawarcia umów licencyjnych i zaciągnięcia zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umowami licencyjnymi i zakupami, zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie budzi zastrzeżeń ocena, że świadczenie w postaci opłat licencyjnych warunkowały możliwość dokonania tych zakupów (importu). Organ podkreślił, iż oceny tej nie podważa okoliczność, że umowy licencyjne przewidywały naliczanie opłat licencyjnych nie od wartości importu towarów, lecz od wartości sprzedaży netto przez Spółkę po sprowadzeniu z zagranicy. Wskazał, że Licencjodawca wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych jego znakami towarowymi uzyskuje z tego tytułu stosowne opłaty, które są należne od momentu zawarcia umowy licencyjnej. Spółka zobowiązana jest do przekazywania Spółce D wypełnionych Formularzy Zatwierdzenia Zakładu Towarów ("FAMA") dla każdego producenta. Ponadto wyraża zgodę przed podjęciem produkcji na przeprowadzenie kontroli zgodności u każdego producenta oraz na opracowanie, wdrożenie utrzymywanie procedur oceny i monitorowania dostawców, producentów wykorzystywanych do projektowania, produkcji, pakowania lub rozpowszechniania produktów zawierających własność intelektualną. Spółka zobowiązana jest do korzystania tylko z tych producentów, którzy wykazali zgodność w ramach kontroli zgodności a także do żądania od producenta podpisania Umowy Producenta. Towary opatrzone materiałami licencjonowanymi, przed sprzedażą i rozpowszechnieniem podlegają zatwierdzeniu przez Licencjodawcę. Z przedstawionych czynności wynika, zdaniem organu, że Licencjodawca sprawuje faktyczną kontrolę produkcji (projektowanie, produkcja, pakowanie) i rozpowszechniania towarów zawierających materiały licencjonowane, a zatem zapłacenie opłaty licencyjnej należy uznać za warunek sprzedaży towarów. Wskazane w Umowie Licencyjnej nr [...] z dnia [...] uprawnienia Licencjodawcy w zakresie kontroli w przedsiębiorstwach produkujących towary zawierające własność intelektualną wykraczają poza zakres kontroli jakości. Licencjodawca zobowiązuje bowiem producenta do przestrzegania prawa w zakresie produkcji, ustalania cen jak również sprzedaży i dystrybucji towarów. Posiada możliwość weryfikacji tych informacji poprzez wgląd do ksiąg rachunkowych producenta oraz faktur odnoszących się zarówno do produkcji jak i dostawy towarów. Organ podniósł, że załącznik nr 2 i 3 do umowy licencyjnej przewiduje, iż producenci, którzy zakończą kontrolę D z wynikiem pozytywnym, są zobowiązani do podpisania umowy Producenta. Towary zawierające własność intelektualną mogą być produkowane wyłącznie na zamówienie D lub Stron Uprawnionych. Ograniczono możliwość podzlecania produkcji towarów zawierających własność intelektualną wyłącznie do podwykonawców posiadających analogiczną Umowę Producenta. Spółka jest zobowiązana do dostarczenia D Formularzy Zatwierdzenia Zakładu i Towarów (FAMA"). Ponadto przed faktyczną sprzedażą towarów skarżąca zobowiązana jest do zatwierdzenie "Próbek produkcyjnych" przez Licencjodawcę. Z powyższego wynika, w ocenie organu, że Licencjodawca sprawuje faktyczną kontrolę nad produkcją w zakresie wyboru producentów oraz produkowanych towarów. Producent ma ograniczone możliwości produkcji towarów zawierających własność intelektualną ponieważ może je produkować jedynie na zamówienie D lub Stron Uprawnionych. Krąg podmiotów, którym producent może sprzedać towary zawierające własność intelektualną jest również ograniczony jest do D lub Stron przez niego uprawnionych. Materiały Licencjonowane tj. Dzieła i Znaki towarowe mogą być umieszczane wyłącznie na określonych towarach: galanterii, odzieży, obuwiu.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej uznał, że Licencjodawca sprawuje kontrolę nad producentem - firmą T w związku z produkcją wyrobów zaopatrzonych w wizerunki postaci baśni filmowej o K.

W skardze do sądu, pełnomocnik spółki A zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez brak odniesienia się do całości argumentacji prawnej przedstawionej przez Stronę w odwołaniu oraz piśmie pełnomocnika z dnia 12.10.2010 r., w szczególności braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w zakresie uznania że sprzedawca domagał się uiszczenia opłat licencyjnych oraz był powiązany z licencjodawcą;

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w ocenie dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz wbrew doświadczeniu życiowemu, co doprowadziło do uznania, że podmiot sprzedający towary Stronie jest powiązany z odbiorcą opłat licencyjnych i uzależnia od uiszczenia opłat licencyjnych dokonanie sprzedaży;

- art. 32 ust. 1 lit c) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu za warunek sprzedaży, obowiązku uiszczenia opłat licencyjnych, płaconych na rzecz podmiotu niezależnego i niepowiązanego ze sprzedawcą tych towarów, który to sprzedawca od uiszczenia samych opłat nie uzależniał sprzedaży na rzecz Strony;

- art. 157 ust. 2 tiret 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w zakresie opłat licencyjnych pozostających w związku z importowanymi towarami, mieszczą się opłaty licencyjne uiszczane z tytułu użytkowania znaków oraz wizerunków w działaniach promocyjnych i reklamowych Strony;

- art. 157 ust. 2 tiret 2 RWKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zapłata opłat licencyjnych przez Stronę, stanowiła warunek sprzedaży towarów;

- art. 160 w zw. z art. 143 ust. 1 lit. e) RWKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że licencjodawca spełnia warunki dla uznania do za podmiot sprawujący kontrolę nad sprzedawcą i jako podmiot powiązany ze sprzedawcą domagał się od Strony uiszczenia opłat licencyjnych, co nie miało miejsca w stanie faktycznym.

Strona podkreśliła, że organ dla uzasadnienia tezy o powiązaniach pomiędzy Licencjodawcą a Sprzedającym przytoczył treść pustych (niewypełnionych) wzorów załącznika nr 2 i 3 do umowy licencyjnej, które nie wiążą zarówno Strony jak i chińskiego producenta, a związku z tym nie mogą stanowić żadnego dowodu na okoliczność sprawowania kontroli przez licencjodawcę.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że spółka A nigdy nie przedstawiła spółce D lub jakiejkolwiek innej spółce z grupy E załącznika nr 2 (tj. Formularza zatwierdzenia obiektu lub towaru) ani załącznika nr 3 (tj. umowy producenckiej) do umowy licencyjnej nr 555-081821, które odnosiłyby się w jakikolwiek sposób do spółki T.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z przyczyn, które zostaną wskazane poniżej. Organy celne w toku postępowania prowadzonego z naruszeniem m. in. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia wobec A Spółki z o.o. w W. niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego w wysokości 900,00 zł., powstałego na skutek doliczenia do wartości celnej opłaty licencyjnej w kwocie 8573,07 PLN. Organy zmieniły ponadto klasyfikację taryfową towaru w postaci kombinezonów dziecięcych z tkaniny nylonowej z wizerunkami K. i P. z kodu 6209 90 90 90 na kod 6209 30 00 90 TARIC.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia doliczenia do wartości celnej opłaty licencyjnej zapłaconej przez skarżącą na rzecz spółki D, wynikającej z Umowy Licencji Detalicznej nr [...] z dnia [...], naliczonej od wartości sprzedaży kombinezonów dziecięcych zakupionych w chińskiej firmie T.

Wartością celną towarów - zgodnie z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE seria L nr 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) – dalej: "WKC" - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Artykuł 32 ust.1 lit. c) WKC stanowi iż, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Stosownie natomiast do art. 157 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. zawierającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - dalej "RWKC" - do celów stosowania art. 32 ust. 1 lit. c) Kodeksu, za honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne uważa się w szczególności płatności za skorzystanie z praw odnoszących się do:

- wytworzenia przywożonych towarów (w szczególności patenty, projekty, modele i know-how dotyczącą produkcji), lub

- sprzedaży przywożonych towarów na wywóz (w szczególności znaki towarowe, zarejestrowane wzory), lub

- użycia lub odsprzedaży przywożonych towarów (w szczególności prawa autorskie, technologie traktowane łącznie z przywożonym towarem).

Bez uszczerbku dla art. 32 ust. 5 Kodeksu, jeżeli wartość celna przywożonego towaru jest ustalana na podstawie przepisów art. 29 Kodeksu, to honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jedynie w przypadku gdy płatność ta pozostaje w związku z towarami, dla których ustalana jest wartość celna, oraz stanowi warunek sprzedaży tych towarów (ust. 2 art. 157 RWKC).

Ponadto, w myśl art. 160 RWKC, jeżeli kupujący opłaca honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne osobie trzeciej, to warunki, określone w art. 157 ust. 2, uważa się za spełnione, jedynie, o ile sprzedający lub osoba z nim powiązana domaga się od kupującego dokonania takiej płatności.

W załączniku nr 23 do RWKC, zawierającym uwagi interpretacyjne dotyczące wartości celnej, wskazuje się, iż zgodnie z uwagą dotyczącą art. 32 Kodeksu, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, określone w art. 32 ust. 1 lit. c) mogą obejmować między innymi płatności za patenty, znaki towarowe i prawa autorskie.

Odnosząc powyższe przepisy prawne na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że okolicznością bezsporną jest, iż spółka A nie dokonywała wpłat z tytułu opłaty licencyjnej, wynikającej z Umowy Licencji Detalicznej nr [...], na rzecz sprzedającego towar zgłoszony do odprawy celnej – tj. chińskiej firmy T. Z załączonej do odprawy celnej faktury o numerze [...] z dnia [...] oraz dokonanych przez organ ustaleń, wynika, że cena sprzedaży kombinezonów dziecięcych z nadrukiem wizerunków K. P. i P. nie zawierała opłat licencyjnych. Zgodnie bowiem z treścią umowy licencyjnej nr [...] oraz fakturami nr [...], [...], [...] i potwierdzeniami zapłaty opłat licencyjnych z dnia 16 lutego 2010 r., 23 czerwca 2010 r. i 11 sierpnia 2010 r. (odpowiednio k. 88, 110, 112, 87, 109 i 111 akt administracyjnych), skarżąca dokonywała opłat licencyjnych na rzecz D, czyli osoby trzeciej w rozumieniu art. 160 RWKC.

W myśl pkt 5.1. Umowy Licencji Detalicznej nr [...], "D. udziela Detaliście niewyłącznej licencji, na wyłączny koszt Detalisty, do wykorzystania materiałów licencjonowanych do zaprojektowania, stworzenia, produkcji lub dostarczenia, oraz sprzedaży Produktów konsumentom, poprzez sklepy detaliczne posiadane i prowadzone przez Detalistę i jego oddziały, poprzez katalog Detalisty dotyczący jego sklepów detalicznych, oraz na stronie internetowej detalisty (z uwzględnieniem wytycznych D dotyczących ecommerce), na której obecne linie produktów Detalisty są oferowane do sprzedaży konsumentów, w okresie obowiązywania i na Terytorium, zgodnie z warunkami umowy". Ponadto, stosownie do pkt 7.1.1. tej Umowy, "Detalista zgadza się zapłacić tantiemy od Sprzedaży Netto (zgodnie z definicją poniżej) Produktów ("Tantiemy") D w wysokości określonych w obowiązującym wykazie. Do celów obliczania Tantiem należnych na podstawie niniejszej umowy, "Produkty" obejmują wszystkie towary noszące wizerunki Materiałów Licencjonowanych i odpowiadające opisowi Produktów w niniejszym dokumencie, niezależnie od tego, czy zostały specjalnie zaprojektowane dla Detalisty w ramach niniejszej Umowy, czy tez pozyskane przez Detalistę od licencjobiorców D. Jednak D nie będzie pobierał tantiem od producentów licencjobiorców od ich sprzedaży Produktów Detaliście w odniesieniu do których Detalista płaci tantiemy na podstawie niniejszej umowy, pod warunkiem, że Detalista potwierdził na piśmie takiemu producentowi licencjobiorcy, że Detalista zapłaci D Tantiemy od sprzedaży takich Produktów przez Detalistę, i pod warunkiem, że Detalista kupił te produkty na zasadzie wyłączności tantiem.

Skoro zatem, niespornym jest, że skarżąca spółka dokonywała opłat licencyjnych związanych ze sprowadzonymi kombinezonami dziecięcymi z nadrukiem K. i P. na rzecz firmy niebędącej sprzedawcą tych ubranek (osoby trzeciej), to decydujące znaczenie dla ustalenia, czy opłaty wpłacane na rzecz D winny podwyższać wartość celną opisanych towarów będzie miał cytowany wyżej art. 160 RWKC. Przepis ten bowiem wprost reguluje sytuację doliczania opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w przypadku, gdy opłaty licencyjne uiszczane są osobie trzeciej. Z jego treści wynika jasno, że warunki określone w art. 157 ust. 2 RWKC, czyli: płatność tantiem ma pozostawać w związku z towarami dla których ustalana jest wartość celna oraz winna stanowić warunek sprzedaży, uważa się za spełnione jedynie, o ile sprzedający lub osoba z nim powiązana domaga się od kupującego dokonania takiej płatności. W przypadku zatem, dokonywania opłat licencyjnych na rzecz podmiotu niebędącego sprzedawcą, organ celny w celu doliczenia tych opłat do wartości celnej towaru, oprócz ustalenia, że:

1/ sprzedaż miała miejsce

2/ opłaty stanowiły warunek tej sprzedaży i pozostawały w związku z towarami dla których ustalana jest wartość celna

3/ opłaty licencyjne poniósł importer,

winien wykazać, że dokonania opłat licencyjnych domagał się od kupującego sprzedający lub osoba powiązana ze sprzedającym. Kwestia sposobu ustalania powiązań znalazła regulację w art. 143 RWKC. Wynika z niego, że osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy:

a) jedna jest urzędnikiem lub dyrektorem w firmie drugiej osoby;

b) są one prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej;

c) są one pracodawcą i pracobiorcą;

d) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio dysponuje prawami głosu lub udziałem w kapitale zakładowym wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub co najmniej 5 % kapitału zakładowego drugiej osoby;

e) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą;

f) obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby;

g) wspólnie kontrolują, bezpośrednio lub pośrednio, trzecią osobę;

h) są członkami rodziny. Za członków rodziny uważa się wyłącznie osoby pozostające ze sobą w którymkolwiek z wymienionych poniżej stosunków:

– mąż i żona,

– rodzice i dzieci,

– bracia i siostry (rodzeni lub przyrodni),

– dziadkowie i wnuki,

– wujek lub ciotka i bratanek lub siostrzeniec oraz bratanica lub siostrzenica,

– teściowie i zięć lub synowa,

– szwagier i szwagierka.

Ponadto, w myśl ust. 2, osoby powiązane w działalności gospodarczej w tym sensie, że jedna z nich jest wyłącznym agentem, wyłącznym dystrybutorem lub wyłącznym koncesjonariuszem drugiej, uważane są za powiązane jedynie, jeżeli odpowiadają kryteriom ustalonym w ust. 1.

W rozpoznawanej sprawie organy celne powinny zatem dokonać ustaleń, potwierdzających istnienie powiązania pomiędzy Licencjobiorcą - D, a sprzedającym - T. Samo bowiem wykazanie, że opłaty zostały uiszczone i stanowiły warunek sprzedaży importowanych towarów oraz pozostawały w związku z towarami dla których ustalana jest wartość celna, jest bez znaczenia, jeżeli dokonania opłat licencyjnych nie domagał się od kupującego sprzedający lub osoba z nim powiązana.

Tymczasem, w decyzji organu celnego I instancji, przepis art. 160 RWKC w ogóle nie został powołany. Brak jest też jakichkolwiek ustaleń i rozważań na temat spełnienia przesłanek przewidzianych w tej normie prawnej dla doliczenia opłat licencyjnych zapłaconych przez spółkę A na rzecz D Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ograniczył swoje postępowanie w zakresie poniesionych przez skarżącą opłat licencyjnych do wykazania, że opłaty stanowiły warunek sprzedaży importowanych towarów oraz pozostawały w związku z towarami dla których ustalana jest wartość celna. Całkowicie pominięty został przez organ fakt, że opłaty licencyjne płacone były przez stronę na rzecz innego podmiotu niż sprzedawca, tj. osoby trzeciej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., wobec zarzutu strony dotyczącego pominięcia przez organ I instancji art. 160 RWKC, podniósł, iż w jego ocenie, Licencjodawca sprawuje kontrolę nad producentem – firmą T w związku z produkcją wyrobów zaopatrzonych w wizerunki postaci baśni filmowej o K. o czym świadczy pkt 9.1.3. umowy licencyjnej nr [...] oraz regulacje zawarte w załącznikach nr 2 i 3 do tej umowy. Stosownie do pkt 9.1.3. umowy, Detalista zgadza się dostarczyć D wypełniony Formularz zatwierdzenia Zakładu i Towarów ("FAMA") (kopia w załączeniu do niniejszej Umowy jako załącznik 2) dla każdego Producenta wykorzystywanego w ramach niniejszej Umowy. Detalista powinien otrzymać pisemne upoważnienie D przed rozpoczęciem produkcji u każdego Producenta. Ponadto Detalista zgadza się na przeprowadzenie kontroli zgodności każdego producenta przed podjęciem produkcji Produktów w takim zakładzie oraz do korzystania tylko z producentów, którzy wykazali zgodność w ramach takich kontroli. Detalista zgadza się zażądać, aby każdy producent wykorzystywany do produkcji Produktów podpisał umowę Producenta D (kopia w załączeniu do niniejszej Umowy jako załącznik 3) przed wytwarzaniem produktów.

Rozważania organu odwoławczego na temat powiązań pomiędzy D. a chińską firmą T opierały się na treści załączników nr 2 i 3 do umowy licencyjnej nr 555-081821, które w aktach administracyjnych występują jako niewypełnione wzory druków. Dyrektor Izby Celnej w Ł. przyjął założenie, że spółka A dostarczyła D wypełniony Formularz zatwierdzenia Zakładu i Towarów (zał. nr 2), a firma T podpisała umowę Producenta D. (zał. nr 3). Organ nie ustalił w toku postępowania, czy w przypadku T faktycznie takie dokumenty zostały sporządzone i przesłane do firmy D. Tymczasem z zarzutów skargi i oświadczenia złożonego przez pełnomocnika skarżącej wynika, iż spółka A nigdy nie przedstawiła spółce D lub jakiejkolwiek innej spółce z grupy E załącznika nr 2 (tj. Formularza zatwierdzenia obiektu lub towaru) ani załącznika nr 3 (tj. umowy producenckiej) do umowy licencyjnej nr [...], które odnosiłyby się w jakikolwiek sposób do spółki S.

Ustalenia i rozważania organu odwoławczego, opierające się jedynie na czystych, niewypełnionych drukach załączników do umowy nr [...] należy uznać, jako niekompletne i niewystarczające dla wykazania spełnienia przesłanek wynikających z art. 160 RWKC. Miałyby one znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdyby, załączniki nr 2 i 3 do Umowy Licencji Detalicznej nr [...] faktycznie zostały wypełnione i podpisane. W umowie licencyjnej co prawda Spółka A zobowiązała się do dostarczenia D wypełnionego Formularza zatwierdzenia Zakładu i Towaru oraz zażądania, aby producent podpisał umowę Producenta D (cytowany punkt 9.1.3 umowy), skoro jednak w przypadku T takie dokumenty rzeczywiście nie zostały sporządzone, to nieuprawnionym jest stwierdzenie organu, że chiński producent podporządkowany jest procedurze kontrolnej przewidzianej w tych dokumentach. Niewypełnione i niepodpisane druki formularzy - załączników nr 2 i 3 do umowy nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych w sferze praw i obowiązków firmy T, co powoduje, że organ nie może powoływać się na te formularze, jako źródło z którego wypływają dla firmy D. uprawnienia kontrolne wobec chińskiego producenta. Sama Umowa Licencji Detalicznej nr nr [...] stanowi wyłącznie o prawach i obowiązkach stron, które tę umowę podpisały, czyli D oraz A Spółki z o.o. w W., a konsekwencje cywilnoprawne ustalenia, że jedna ze stron nie wywiązała się ze wszystkich postanowień zawartych w umowie są poza sferą zainteresowania organów administracji i sądu administracyjnego.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy nie wykazały spełnienia przesłanek, określonych w art. 160 RWKC dla doliczenia do wartości celnej sprowadzonych przez stronę skarżącą towarów opłat licencyjnych zapłaconych przez spółkę A na rzecz D. Brak jest bowiem w aktach sprawy dokumentów potwierdzających, aby sprzedający (T) lub osoba z nim powiązana domagała się od kupującego (A Spółki z o.o. w W.) dokonania płatności takich opłat licencyjnych.

Z powyższych względów, uznając, iż organy celne naruszyły w niniejszej sprawie przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej zakończenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania oraz w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji, orzeczono – odpowiednio – w oparciu o art. 152 oraz art. 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, w szczególności winien ustalić, czy producent importowanych przez stronę skarżącą kombinezonów dziecięcych z nadrukiem K. P. i P. był powiązany w rozumieniu art. 143 RWKC z licencjodawcą – firmą D i wobec tego wykazać, czy spełnione zostały przesłanki z art. 160 RWKC do doliczenia opłat licencyjnych dokonywanych przez spółkę A na rzecz osoby trzeciej.