I SA/Ol 265/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.C., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia H.C. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości 29.317,50 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 9 września 2013 r., J. C., jako spadkobierczyni H.C., powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm.), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, którym orzeczono, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., stanowiący podstawę prawną decyzji ostatecznych, jest niezgodny z Konstytucją RP.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Wnioskodawczyni wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia podatku, stwierdzając, iż spadkobierca nie posiada legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ma charakter niemajątkowy, gdyż jest to prawo proceduralne. Z unormowań art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, iż prawa niemajątkowe przysługują jedynie spadkobiercom, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy.

Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej. Stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym. Wskazując z kolei na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt. I FSK 1716/09, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 550/11, podkreślił, że organ jest w pierwszej kolejności zobowiązany do oceny dopuszczalności wznowienia, a zatem do zbadania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołano w nim ustawowe podstawy wznowienia. Odwołując się do dyspozycji art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia "[...]", Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu "[...]" H.C. w wysokości 1/3 części każdy przez: J.C. (małżonkę), M. W. (córkę) oraz M.J.C. (syna). Ponadto spadkobiercy zawarli umowę o dział spadku w formie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]".

W ocenie organu odwoławczego, spadkobierczyni podatnika nie posiadała legitymacji do występowania z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej ustalającej temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści tego przepisu wynika, że dla uznania, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z ww. podmiotów prawa podatkowego, lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego. Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Zgodnie zaś z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do § 2 ww. przepisu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wskazując na brak definicji w prawie podatkowym pojęć praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych, organ podkreślił, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt. SK 36/07, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie przesądził, iż prawo do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych nie jest prawem majątkowym, ale prawem do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia. Stanowisko to prezentowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt. III SA/Wa 2997/12).

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie miała miejsca sytuacja unormowana w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ostateczna wskazana we wniosku o wznowienie postępowań podatkowych nie odnosiła się do prowadzonej przez spadkobiercę działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów art. 97 § 2, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1, art. 101, art. 102 § 2 i art. 128 Ordynacji podatkowej, a także Konstytucji RP, jak również pominięcie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09.

Wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z akt postępowania prowadzonego w trybie zwykłym wobec spadkodawcy na okoliczność, że decyzje w sprawie ustalenia spadkodawcy podatku dochodowego za lata 1996, 1998 i 1999 pozostają w ścisłym związku i rodzą konsekwencje majątkowe dla spadkobiercy.

Odwołując się w uzasadnieniu skargi do brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że prawo do występowania w niniejszej sprawie w charakterze strony dają jej nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale również Kodeksu cywilnego i Konstytucji RP, a uprawnienie to należy do kategorii uprawnień stricte materialnych. Jak wskazała, jest osobą trzecią i prawnym następcą, o których mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej interes prawny jest oparty na konkretnej normie prawa materialnego i jest konkretny, bowiem dotyczy zobowiązań podatkowych w wysokości 45.194 zł. Celem wznowienia jest natomiast ustalenie, iż spadkodawca został obciążony zobowiązaniami podatkowymi na podstawie wadliwych decyzji. Zdaniem skarżącej, kwestia dopuszczalności trybu nadzwyczajnego jest w tym przypadku oczywista, a ustalenie, czy zachodzi podstawa wznowienia jest wyłącznie formalnością. Powołane zaś w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyroki sądowe zostały wydane jeszcze przed dniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w oparciu o który wniesiono o wznowienie postępowań podatkowych. Zarzucając z kolei zaskarżonym decyzjom, że zostały podjęte schematycznie i uznaniowo, strona skarżąca podniosła, że zastosowano w nich takie zwroty jak: "z reguły zaś art. 97 § 2 (...)", "ewentualna sukcesja prawa (...) możliwa jest (...)", "skutkiem nowego rozstrzygnięcia (...) może, ale nie musi (...)". Końcowo zaś odwołała się do wyrażonych w art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego zasad uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. W ramach przyznanych ustawowo kompetencji sądy administracyjne dokonują oceny zaskarżonego aktu lub czynności w oparciu o kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Treść wydawanych rozstrzygnięć wynika zaś wprost z przepisów art. 145 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a..

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Wbrew bowiem stanowisku organu prezentowanemu przez organ, spadkobierczyni podatnika była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej ustalającej temu podatnikowi zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył pierwszego z etapów postępowania wznowieniowego w celu weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego, tj. kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 243 § 1 ordynacji, co związane było ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż spadkobierczyni podatnika nie posiada legitymacji do złożenia wniosku i zasadnym było wydanie decyzji, o których mowa w art. 243 § 3 o.p..

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, treść § 3 tego artykułu ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca podkreślała, że jako spadkobierca podatnika na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o stwierdzeniu nabycia spadku), jest jego prawnym następcą i stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 § 1 ordynacji podatkowej. Jej interes prawny jest zaś oparty na konkretnej normie prawa materialnego, bowiem dotyczy zobowiązań podatkowych w znacznej wysokości, co do których orzeczona została jej odpowiedzialność na podstawie art. 97 § 1 i § 4 tej ustawy.

W wyroku z dnia 29 listopada 2013r. o sygn. akt: II FSK 781/12 uchylającym wyrok Sądu I instancji (o sygn. akt: I SA/Lu 570/11), w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż zgodnie z art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 ordynacji. NSA stwierdził, iż nie sposób zaaprobować argumentacji sądu I instancji, że żądanie spadkobiercy wznowienia postępowania nie mieściło się "w hipotezie art. 98-06 ord. pod". Wskazał też, że uprawnienie do żądania wznowienia postępowania jest ze względu na swoją treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ord. pod.. Wprawdzie tego uprawnienia nie wymienia art. 103 § 1 i 2 ord. pod., jednakże przepis ten nie wymienia wszystkich obowiązków informacyjnych ciążących na organie podatkowym (...). Z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym (art. 97 § 4 ord. pod.) obowiązkiem majątkowym przejmowanym przez tych spadkobierców - na zasadach określonych w art. 98 § 1 i art. 98 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. - jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości wskazane w decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z art. 133 § 1 ord pod. wynika, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego (...)". To zaś oznacza, że interes prawny jest istotnym wymogiem uznania spadkobiercy za stronę postępowania. Ten interes prawny dla spadkobiercy wskazuje art. 97 § 1 ord. pod., mówiący o przejmowaniu przez tego spadkobiercę "praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego". Zaliczyć tu należy, uprawnienie do żądania wznowienia postępowania (art. 241 § 1 ord. pod.). Z tym uprawnieniem powiązany jest wynikający z decyzji podatkowej (art. 97 § 4 ord. pod.) obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego spadkodawcy.

Przedstawione wyżej stanowisko i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela .

W okolicznościach niniejszej sprawy, decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia "[...]" ustalono spadkodawcy – H.C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości za 1998 rok. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt, za zaległości podatkowe z tego tytułu wraz z odsetkami, skarżąca ponosi odpowiedzialność jako spadkobierca, co wynika m.in. z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o numerze "[...]".

Artykuł 97 § 1 i § 3 o.p jednoznacznie stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym również wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W stanie faktycznym sprawy nie budzi zaś wątpliwości, iż obowiązek zapłaty podatku wynikającego z decyzji ustalającej H.C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych został przejęty przez spadkobierców. Tym samym postępowanie przed sądem administracyjnym po ustaleniu i zgłoszeniu się spadkobierców zmarłego podatnika - winno się toczyć dalej z ich udziałem. W sytuacji, gdy względem skarżącej orzeczono odpowiedzialność za zaległości podatkowe zmarłego H.C. (na podstawie decyzji ostatecznej z dnia "[...]" nr "[...]"), oczywistym jest, że żądanie zawarte we wniosku o wznowienie wiąże się z ochroną interesu majątkowego wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 133 § 1 ordynacji, spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym. Jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika natomiast z art. 97 § 1 i 4 ordynacji. Okoliczności te organ powinien uwzględnić z urzędu.

W świetle powyższych wywodów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca nie posiada interesu prawnego, który uzasadniałby uznanie jej za stronę uprawnioną do złożenia wniosku o wznowienie, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Jak już wskazano, interes prawny spadkobiercy w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie, wynika z art. 97 § 1 i 4 ordynacji podatkowej.

W związku z argumentacją zaskarżonej decyzji odwołującą się do poglądu wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt. SK 36/07, iż prawo do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych nie jest prawem majątkowym, ale prawem do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia, zauważyć należy, iż w wyroku tym orzeczono o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji, art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określającego 30-dniowy termin zawity do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie to nie dotyczy zaś konstytucyjności uregulowań prawnych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym podkreślenia wymaga, że w jego uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., iż "prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał orzeczenia o jego niekonstytucyjności". Zwrócił jednocześnie uwagę, że "wyrażone w art. 190 ust. 4 Konstytucji prawo do wznowienia postępowania ma charakter powszechny. Przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuację prawną ukształtował akt normatywny, uznany następnie przez Trybunał za niekonstytucyjny. Skutkiem zakwestionowania legalności aktu normatywnego przez Trybunał Konstytucyjny może być zatem wznowienie postępowania nie tylko w odniesieniu do jednego postępowania, ale do nieograniczonej liczby stosunków prawnych".

Jeżeli zatem wnosząc o wznowienie strona wykazała swój interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania i uchylenia wydanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, decyzji dotyczącej jej praw majątkowych jako spadkobiercy podatnika, to zarzutom skargi nie można odmówić słuszności.

W związku z wnioskiem dowodowym skarżącej dotyczącym przeprowadzenia przez Sąd dowodu z akt postępowania prowadzonego w trybie zwykłym wobec spadkodawcy, wskazać należy, że podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracyjnym, a postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie zaistniała, wniosek ten nie został uwzględniony.

Przedstawioną powyżej ocenę faktyczną i prawną organy uwzględnią w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, iż postępowanie przed sądem administracyjnym, po ustaleniu i zgłoszeniu się spadkobierców zmarłego podatnika - winno się toczyć dalej z ich udziałem. W związku z powyższym są oni również uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych ustalających temu podatnikowi zobowiązania podatkowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Wobec reprezentowania skarżącej przez profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego w ramach przyznanego jej prawa pomocy, o należnym wynagrodzeniu z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, orzeczono (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 250 p.p.s.a., w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).