III SA/Po 494/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 4 lipca 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie art. 207 i art. 210 w zw. z art. 21 § 1, art. 51 § 1, art. 53 i art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) określił spółce A z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki zawartej dnia 30 września 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 2 lutego 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki z dnia 30 września 2007 r. zawartej pomiędzy pożyczkodawcą – P. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] a pożyczkobiorcą – spółką A z siedzibą w S. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwanej dalej ustawą o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstał w przedmiotowej sprawie w dniu 30 września 2007 r. i ciąży na pożyczkobiorcy (art. 5 ust. 1 w/w ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie termin płatności minął dnia 15 października 2007 r. Stawka podatku od umowy pożyczki zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 2%. Jednakże, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %. W niniejszej sprawie, w toku kontroli podatkowej pełnomocnik spółki A – R. O. powołała się przed kontrolującymi, działającymi z upoważnienia organu podatkowego, na fakt zawarcia umowy pożyczki i oświadczyła, że od powyższej umowy nie został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych, jak również nie został on zadeklarowany poprzez złożenie deklaracji PCC-3 w urzędzie skarbowym. Na dzień powołania się podatnika na w/w pożyczkę organ podatkowy ustalił, że do urzędu nie wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, ani też kwota podatku podlegającego zapłacie. Środki uzyskane z powyższej pożyczki nie zostały przekazane do dyspozycji spółce A, lecz według wyjaśnienia R. O. były przekazane w formie zapłaty z konta P. W. na poczet faktur dokumentujących opłaty leasingowe dot. ciągników siodłowych wystawionych na rzecz kontrolowanej spółki. Następnie dnia 25 sierpnia 2008 r. przedstawiono kontrolującym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 30 września 2007 r. na kwotę [...] zł złożoną przez [...] P. W. W tym samym dniu P. W. zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od w/w pożyczki w wysokości 2% od kwoty [...] zł, tj. [...] zł na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że umowa pożyczki zawarta w dniu 30 września 2007 r. na kwotę [...] zł nie została w ustawowym terminie zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podatnik - spółka A powołał się na fakt jej zawarcia przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 20 % stawki art. 7 ust. 5 w/w ustawy. Jako podstawę opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy kwotę pożyczki, która w niniejszej sprawie wynosi [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona – reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że na mocy art. 2 pkt 4) lit. b) ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu do 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Oznacza to, że udzielenie pożyczki stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. W niniejszej sprawie P. W. udzielił pożyczki w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji działał przy tej czynności jako podatnik podatku VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT znajdują się usługi pośrednictwa finansowego (symbol PKWiU 65-67). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług udzielanie pożyczek znajduje się w grupowaniu o numerze 65.22 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym", które stanowi podgrupę "Usług pośrednictwa finansowego, pozostałych" (symbol 65.2). W świetle powyższych regulacji udzielenie pożyczki stanowi usługę finansową, która zgodnie z regulacjami ustawy o VAT jest zwolniona z podatku VAT. Zatem usługa finansowa, jaką jest udzielenie pożyczki przez P. W. w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa [...], jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji przedmiotowa umowa pożyczki zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z tytułu wykonania czynności zawarcia umowy pożyczki jedna ze stron tej transakcji była zwolniona z podatku VAT.

W świetle powyższych uwag skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja narusza art. 7 ust. 5 ustawy o PCC poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. nie dokonał analizy stanu faktycznego, który pozwoliłby w prawidłowy sposób określić charakter pożyczkodawcy w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji wydanie decyzji bez pełnej analizy stanu faktycznego stanowi – zdaniem skarżącej, naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 9 lutego 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną poczynione przez organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń odwołania organ II instancji wskazał, że w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o PCC o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie.

Jeżeli pożyczka będzie usługą z zakresu pośrednictwa finansowego, wówczas, jako czynność objęta obowiązkiem podatkowym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (na mocy załącznika nr 4 poz. 3 pkt 5 do ustawy o VAT usługi te są zwolnione od podatku) będzie wyłączona od opodatkowania na podstawie ustawy o PCC. Nie zawsze jednak pożyczkodawca udzielający pożyczki zawiera transakcję, której dotyczą przepisy ustawy o VAT. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy udzielaniem pożyczek zajmują się przedsiębiorcy, którzy trudnią się inną działalnością i tylko w przypadku posiadania wolnych środków pieniężnych udzielają pożyczek innym podmiotom. Przedsiębiorcy ci są czynnymi podatnikami VAT. Status ten nie ma jednak znaczenia przy określaniu, czy transakcja udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Znaczenie ma jednak częstotliwość udzielania pożyczek. Jeżeli bowiem firma udziela pożyczek sporadycznie i w dodatku z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych, to nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, a więc wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Należy przy tym przyjąć, że okoliczności wskazujące na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym.

Dyrektor Izby Skarbowej, poddając ocenie zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie, stwierdził, że okoliczności zawarcia umowy pożyczki z dnia 30.09.2007 r. zaciągniętej przez stronę w kwocie [...] zł od P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. W. nie wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy czy też w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej związanej z usługami pośrednictwa finansowego. Rodzaj przeważającej działalności firmy [...] P. W. według zaświadczenia o numerze REGON z dnia 21.03.2001 r. to 6024B - towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnym, natomiast według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 01.02.2005 r. – 60.24B - transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz 63.40C - działalność pozostałych agencji transportowych. Okoliczność, że przedmiotowa pożyczka udzielona została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podniesiona została przez stronę dopiero w odwołaniu z dnia 25.07.2011 r., co organ odwoławczy uznał za przyjętą przez stronę kolejną linię obrony mającą na celu uniknięcie opodatkowania sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 05.03.2008 r., uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, strona podnosiła bowiem zarzut niezakwalifikowania czynności dokonanej między stronami jako wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, co według przepisów ustawy o PCC nie stanowi pożyczki i nie jest wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto strona na etapie postępowania kontrolnego, po fakcie powołania się na okoliczność pożyczki z dnia 30.09.2007 r. sama przedstawiła kontrolującym deklaracje PCC-3 złożone w dniu 25.08.2008 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu przez P. W.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił również, że biorąc pod uwagę zarzuty odwołania, podejmował wielokrotne próby przesłuchania P. W. w charakterze świadka, jednak z uwagi na powoływanie się przez niego na niemożność stawienia się w wyznaczanych terminach, odstąpił od tego dowodu, wzywając jednak stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że udzielona przez P. W. w dniu 30.09.2007 r. pożyczka na rzecz spółki A w wysokości [...] zł, udzielona została w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W odpowiedzi pismem z dnia 30.12.2011 r. strona poinformowała, że powyższa okoliczność wynika z treści umowy, a środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki stanowiły środki pieniężne firmy [...] P. W. Na powyższe strona nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że pożyczkodawca i jedyny udziałowiec spółki będącej pożyczkobiorcą są małżeństwem, a pożyczkodawca był w okresie przeprowadzania kontroli podatkowej prokurentem samoistnym spółki A. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona została w ramach świadczenia usług finansowych, a w konsekwencji kwestionowania prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję spółka A, działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 2 pkt 4) lit. b) ustawy o PCC poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 7 ust. 5 ustawy o PCC poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że umowa pożyczki pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano twierdzenia odwołania odnośnie zasadności uznania, że przedmiotowa umowa pożyczki podlega zwolnieniu z podatku VAT, a w konsekwencji nie powinna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ pożyczkodawca udzielając pożyczki działał jako podatnik VAT. Zdaniem skarżącej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT wystarczy, aby dana czynność była wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Na potwierdzenie, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie skarżąca powołała się na okoliczność, że pożyczkodawca zawierając przedmiotową umowę pożyczki miał subiektywny zamiar działania jako podmiot gospodarczy, a więc podatnik VAT, na co wskazuje określenie pożyczkodawcy w treści umowy oraz widniejąca na umowie pieczątka firmy prowadzonej przez P. W. Ponadto 30 września 2007 r. udzielił on skarżącej spółce kolejnej pożyczki (poprzednia umowa pożyczki została zawarta 31 sierpnia 2007 r.), a więc działał z zamiarem wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Pożyczki udzielane były w celu uregulowania zobowiązań skarżącej spółki z tytułu zawartych umów leasingowych, a P. W. wyraził gotowość udzielenia kolejnych pożyczek w przypadku, gdyby znowu powstało zagrożenie nieuregulowania przez spółkę zobowiązań wynikających z zawartych umów leasingowych, a więc miał też zamiar udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Ponadto wykorzystywał na ten cel środki finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i miał na uwadze cele zarobkowe, a więc uzyskanie odsetek od pożyczki. Skarżąca zarzuciła także, iż postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ wszelkie fakty zostały zinterpretowane przez organ odwoławczy na niekorzyść skarżącej bez podania wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określającą skarżącej spółce – A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 30 września 2007 r. z P. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] P. W., ponieważ w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki powołała się ona tę umowę, a jednocześnie ustalono, że umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania przez skarżącą jako podatnika.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy powyższa umowa pożyczki powinna rzeczywiście podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji, czy też jako zwolniona z podatku od towarów i usług nie powinna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak utrzymywała skarżąca spółka.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy pożyczki. Zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę. W myśl art. 7 ust. 5 ustawy stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Natomiast według art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zwolnione od podatku od towarów i usług (VAT) są m.in. usługi pośrednictwa finansowego wymienione w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11 oraz z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela, za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Warunkiem niezbędnym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Jak wskazano powyżej, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1828/11). Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo w ocenie Sądu stwierdziły, że w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki z dnia 30 września 2007 r. pożyczkodawca nie działał jako podatnik VAT, wobec czego czynność ta nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O tym, że przedmiotowa umowa nie została zawarta w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej świadczą okoliczności towarzyszące zawarciu przedmiotowej umowy wynikające z materiału sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej decydujące w tym zakresie nie jest oznaczenie w treści umowy firmy pożyczkodawcy, ani posłużenie się przez ten podmiot pieczątką z oznaczeniem firmy. Nie chodzi tu bowiem o ustalenie w sensie formalnym, czy stroną umowy był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bo to w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, lecz o ustalenie, czy dokonana czynność w sensie materialnym mieściła się w zakresie działalności gospodarczej zawodowo wykonywanej przez pożyczkodawcę. W tym względzie należy natomiast zauważyć, że zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami organów podatkowych przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy – według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – jest: transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz dodatkowo działalność pozostałych agencji transportowych. Do przedmiotu działalności gospodarczej pożyczkodawcy nie należy zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego (do których zalicza się m. in. usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, oznaczone symbolami PKWiU od 65.22 do 65.22.10-00.90), wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto należy stwierdzić, że toku postępowania skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Pomimo wyraźnego wezwania organu podatkowego strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów ani nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie. Prawidłowo zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji brak okoliczności świadczących o zawodowym udzielaniu pożyczek przez pożyczkodawcę, takich jak np. brak wykazania, że środki pieniężne pochodziły z części wyodrębnionej właśnie z przeznaczeniem na ten cel – udzielania pożyczek i czerpania z tego zysku jako dodatkowego źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki na rzecz skarżącej spółki, ponieważ – jak wynika z powołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – sama ilość czy częstotliwość określonych czynności nie przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy w obu przypadkach udzielenie pożyczki miało przede wszystkim na celu wsparcie powiązanej z pożyczkodawcą spółki, znajdującej się w trudnej sytuacji finansowej, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek), niezależnie od tego że przedmiotowe umowy były oprocentowane, co należy uznać jako oczywiste i powszechne w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami. W tym względzie organ prawidłowo powołał się więc na wspomniane powiązania pożyczkodawcy ze skarżącą spółką dla wykazania incydentalnego charakteru przedmiotowych umów wynikających z potrzeb finansowych skarżącej spółki, a nie zawodowej działalności pożyczkodawcy. Inną okolicznością, która również wskazuje na okazjonalny, a nie zawodowy charakter omawianej umowy jest niewątpliwie fakt, że w toku postępowania nie wykazano, ażeby tego rodzaju umowy były zawierane również z innymi podmiotami (poza skarżącą spółką) i to w ramach usług pośrednictwa finansowego. Trafnie również przywołano w zaskarżonej decyzji okoliczność, że po powołaniu się przez skarżącą spółkę na przedmiotową umowę pożyczki w trakcie kontroli podatkowej, pożyczkodawca złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych (niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy ciążył na pożyczkobiorcy), co potwierdza, że także w przekonaniu samych stron umowy pożyczki czynność ta nie była objęta zakresem podatku VAT (zwolnieniem z tego podatku). Potwierdza to również okoliczność, trafnie przywołana w zaskarżonej decyzji, że jeszcze na etapie odwołania od pierwotnie wydanej decyzji organu podatkowego I instancji (uchylonej następnie przez organ odwoławczy) strona skarżąca w ogóle nie powoływała się na objęcie tej czynności zakresem podatku VAT (zwolnieniem z tego podatku), utrzymując że przedmiotową czynność należało zakwalifikować jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela. Nie ma przy tym znaczenia, że deklaracja PCC-3 została złożona błędnie przez pożyczkodawcę zamiast pożyczkobiorcy. Ta okoliczność niewątpliwie wynikała z umownego postanowienia stron zawartego w treści umowy pożyczki, że koszty umowy, w szczególności koszty publicznoprawne ponosi pożyczkodawca. Co więcej również i treść umowy pożyczki w powyższym zakresie potwierdza stanowisko organów podatkowych, skoro strony umowy nie zawarły klauzuli o tym, że pożyczkodawca w odniesieniu do tej czynności jest podatnikiem VAT. Gdyby natomiast tak rzeczywiście było, nie byłoby przecież potrzeby zamieszczania klauzuli o konieczności ponoszenia obciążeń publicznoprawnych ani składania deklaracji PCC-3 i uiszczania tego podatku (przedmiotowa czynność korzystałaby bowiem ze zwolnienia z VAT, a tym samym nie podlegałaby opodatkowaniu PCC).

Reasumując, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeanalizowano całokształt okoliczności sprawy i na tej podstawie zasadnie stwierdzono brak podstaw do uznania, że przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy jako podatnika VAT w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, natomiast odmienne stanowisko strony przy braku wykazania okoliczności przeciwnych, nie świadczy o zarzucanym naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia musiały zatem skutkować opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że organy podatkowe prawidło zastosowały również przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).