I GSK 740/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 615/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie określenia wartości celnej importowanego samochodu.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia:

W dniu 21 listopada 2007 r. E. O. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki Jaguar X 300, rok produkcji 1995. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. rachunek z dnia 14 listopada 2007 r. wystawiony przez Auto [...], określający wartość importowanego pojazdu na kwotę 800 CHF i ocenę techniczną z dnia 20 listopada 2007 r. Nr 144/11/07 wykonaną przez R. K.. Zastosowano zerową preferencyjną stawkę celną ze względu na załączone do zgłoszenia świadectwo pochodzenia EUR.1 Nr P 052297 z dnia 16 listopada 2007 r.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. Nr AP V Ds. 10/09/S, Prokuratura Apelacyjna w L. przekazała do Urzędu Celnego w B. P. wyniki kontroli szwajcarskich władz celnych przeprowadzonej na wniosek Prokuratury w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Z pisma władz szwajcarskich z dnia 29 grudnia 2010 r. wynikało, że [...] Auto [...] wiedział o toczącym się postępowaniu, odebrał przesłane mu akta sprawy, jednak nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego ustalono, że cena pojazdu podobnego do zaimportowanego na rynku szwajcarskim wynosiła 3.990 CHF (według strony internetowej www.autoscout24.ch.). Uwzględniając korekty zastosowane w w/w ocenie technicznej Nr 144/11/07, wartość pojazdu wynosiła 1.117 CHF.

W tych okolicznościach organ wszczął postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej pojazdu, wezwał skarżącą do nadesłania wszelkich dokumentów i informacji potwierdzających, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą sumę za pojazd oraz powołał biegłego zlecając mu wycenę pojazdu.

Rzeczoznawca C. S. sporządził w dniu 23 stycznia 2012 r. wycenę Nr P-21/12, będącą postawą ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu osobowego. Wartość wycenianego pojazdu porównał do pojazdu marki Cadillac Sewille, wyprodukowanego w USA. W piśmie z dnia 27 stycznia 2012 r. biegły poinformował, że wartość koniecznych napraw pojazdu uwzględniona w opinii z dnia 23 stycznia 2012 r. przekroczyła wartość rynkową pojazdu. W związku z powyższym prawidłowo sporządzona wycena pojazdu znacznie uszkodzonego powinna być wykonana przynajmniej dwiema metodami z dostępnych w specjalistycznym programie INFO-EXPERT.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym w polach dotyczących waluty i ogólnej wartości faktury, wartości pozycji, wartości statystycznej, obliczania opłat i ustalił, że wartość celna sprowadzonego pojazdu wynosi 7.037 zł (3.217,21 CHF).

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził między innymi, że podstawą do zastosowania art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (dalej: RWKC) było porównanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej z wartością pojazdu na rynku eksportera. Z porównania wynikało, że cena pojazdu podobnego na rynku szwajcarskim jest dużo wyższa od ceny wynikającej ze zgłoszenia celnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że cena podobnego samochodu marki Jaguar, wyprodukowanego w 1995 r. wynosiła 3.990 CHF, a po uwzględnieniu korekt wartość transakcyjna powinna wynosić 2.234 CHF. Cena ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Powyższe oraz brak odpowiedzi [...] na postawione przez szwajcarskie władze celne pytania odnośnie ceny sprzedaży, wskazywało na istnienie przesłanek do zakwestionowania wiarygodności dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku z dnia 14 listopada 2007 r. opiewającego na kwotę 800 CHF.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 – 31 WKC. Wartość celna pojazdu została ustalona z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, tj. metodą "ostatniej szansy" z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. Organ wyjaśnił, że wycena wykonana przez R. K. z dnia 20 listopada 2007 r. Nr 144/11/07, nie mogła być podstawą rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczyła pojazdu wyprodukowanego we Wspólnocie, a ze względu na ograniczenia wynikające z art. 31 ust. 2 lit. a WKC, przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonego pojazdu należy uwzględnić wartość pojazdu podobnego wyprodukowanego poza Wspólnotą.

W skardze do WSA w L. E. O. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc, że organ celny niesłusznie odstąpił od ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej oraz, że porównał ceny transakcyjne samochodów używanych, ale nieuszkodzonych. Z opinii R. K. z dnia 20 listopada 2007 r. wynikało natomiast, że samochód zawiera szereg poważnych uszkodzeń i braków w wyposażeniu. Błędem ze strony organu było pominięcie “współczynnika zbywalności" i twierdzenie, że współczynnik ten określa stopień zbywalności uszkodzonego pojazdu na rynku krajowym. Podkreśliła, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że z art. 78 ust. 3 WKC wynika obowiązek zmian w polu 22 zgłoszenia celnego oraz wpisywania wartości celnej w miejsce deklarowanej wartości transakcyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 15 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i uzupełnił zarzut naruszenia art. 78 ust. 3 WKC. Zwrócił uwagę miedzy innymi na art. 23 ust. 5 Prawa celnego, z którego wynika, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, ale wyłącznie innych niż określone w ust. 3 tego artykułu, co oznacza, że organ celny może zmienić tylko takie dane zawarte w zgłoszeniu celnym, które nie mają lub nie mogą mieć wpływu na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub na zastosowaną procedurę celną, wobec tego brak jest podstawy prawnej do zmiany zapisów w poszczególnych polach zgłoszenia celnego oraz do samodzielnego ustalania przez organ celny wartości transakcyjnej, a do tego sprowadzałaby się "zmiana w polu 22".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wymienionym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

WSA wskazał, że istota merytorycznego sporu w sprawie dotyczy ustalenia wartości celnej używanego, sprowadzonego ze Szwajcarii i uszkodzonego samochodu osobowego marki Jaguar X 300, rok produkcji 1995. Do zgłoszenia celnego z dnia 21 listopada 2007 r. strona dołącza wystawiony przez Auto [...], rachunek z dnia 14 listopada 2007 r. określający wartość importowanego pojazdu na kwotę 800 CHF. Zgodnie z przedłożoną przez stronę oceną techniczną wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu (po uwzględnieniu różnych korekt, w tym 43% korekty z tytułu stanu technicznego i stopnia uszkodzenia pojazdu) wynosi 4 200 zł.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego organ ustalił, że cena pojazdu podobnego do importowanego na rynku szwajcarskim wynosząca 3.990 CHF (według strony internetowej www.autoscout24.ch.), jest ceną rażąco odbiegającą od ceny 800 CHF podanej w rachunku z dnia 14 listopada 2007 r. oraz od “ogólnej wartości faktury" wskazanej w polu 22 – przyjętego przez organ celny - zgłoszenia celnego z dnia 21 listopada 2007 r. jako odpowiadającego wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Cena 3 990 CHF jest ceną najniższą w zestawieniu z notowaniami pojazdów tej marki wyprodukowanych w 1995 r. Według systemu info – ekspert, wartość bazowa samochodu marki Jaguar z tego rocznika wynosi 26 150 zł.

WSA stwierdził, że zgodnie z art. 78 ust. 1 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu dokonać sprostowania zgłoszenia celnego. Mogą również – w myśl ust. 2 – w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu. Stosownie do art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Stwierdził dalej, że zasadą jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Stosownie do art. 181a ust. 1 RWKC jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej.

WSA ocenił, że w rozpoznanej sprawie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wątpliwości organu odnośnie ceny transakcyjnej (800 CHF) są zasadne, co w myśl art. 181a RWKC upoważniało organ celny do podjęcia działań w ramach procedury weryfikacyjnej, przewidzianej prawem. W związku z tym za nieusparwiedliwione Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie przez organ celny i odrzucenie wartości transakcyjnej pojazdu, jak również naruszenia art. 181a RWKC oraz niewłaściwą wykładnię art. 31 ust. 2 WKC, poprzez jego zastosowanie i dokonanie określenia wartości celnej pojazdu tzw. "metodą ostatniej szansy".

WSA wskazał, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest jej ustalenie w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Omówił kolejne metody ustalania wartości celnej w oparciu o ww. przepisy, uzasadniając brak możliwości ich zastosowania w stosunku do importowanych samochodów używanych i stwierdził, że słuszne jest stanowisko organów celnych, iż wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należy ustalać przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC, to jest metody "ostatniej szansy". Za uzasadnione WSA uznał powołanie przez organ z urzędu (art.197 Ordynacji podatkowej) biegłego rzeczoznawcy, który w opinii z dnia 23 stycznia 2012 r. określił wartość rynkową sprowadzonego samochodu uwzględniając stan techniczny pojazdu ustalony na podstawie przedłożonej przez skarżącą oceny technicznej nr 144/11/07 z dnia 20 listopada 2007 r. (załączonej do zgłoszenia celnego), pozostałych dokumentów nadesłanych przez organ celny oraz wyjaśnień przedstawiciela skarżącej, który uczestniczył w czynnościach biegłego i wycenie pojazdu podobnego do Jaguara X 300. WSA omawiając opinię biegłego rzeczoznawcy wskazał, że w sporządzonej wycenie podał on zarówno źródła, jak i przesłanki, na podstawie których sporządził ekspertyzę na temat wartości pojazdu w stanie uszkodzonym - 2 100 zł oraz w stanie nieuszkodzonym – 16 900 zł, podał, że wartość określa na podstawie zweryfikowanych notowań rynkowych z katalogu "pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe XI – 2007", korekt mających wpływ na wartość pojazdu i analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego. Pojazdem porównawczym był Cadillac Sewille produkowany w Stanach Zjednoczonych. Z pisma z dnia 27 stycznia 2012 r. – będącego uzupełnieniem opinii – wynika, że biegły dodatkowo wyjaśnił, że w analizowanym przypadku wartość koniecznych napraw pojazdu przekracza jego wartość rynkową ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, jako jedną z dopuszczalnych metod szacowania wartości uszkodzonego pojazdu.

Organ celny ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę 7 037 zł (3 217, 21 CHF) przyjmując do wyliczeń wartość podaną w opinii rzeczoznawcy, jako wartość 11 800 zł pomniejszoną o zastosowane korekty z tytułu cła, zwyczajowej marży, podatku VAT i podatku akcyzowego, których wysokość bezpośrednio wpływa na ostateczną wartość towaru.

Sąd I instancji stwierdził, że tak ustalona wartość (3 217, 21 CHF) sprowadzonego samochodu osobowego znacząco odbiega od wartości (800 CHF) podanej w zgłoszeniu celnym przez skarżącą. Stwierdził również, że organ celny prawidłowo postępuje nieuwzględniając współczynnika zbywalności pojazdu (biegły stosuje ten współczynnik ustalając, że według metody stopnia uszkodzenia, wartość pojazdu wynosi 2 121 zł), skoro ten współczynnik dotyczy kwestii zbywalności uszkodzonego pojazdu na rynku krajowym. Przy ustalaniu wartości pojazdu biegły stosuje dwie metody - zredukowanego kosztu naprawy oraz stopnia uszkodzenia. W ocenie Sądu I instancji przy ustalaniu wartości pojazdu organ celny nie naruszył prawa materialnego oraz przepisów procesowych Ordynacji podatkowej określających obowiązki organu.

Za prawidłowy, Sąd I instancji uznał fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego w kwestii wartości rynkowej sprowadzonego samochodu marki Jaguar. Za logiczną WSA uznał argumentację organu, co do tego, że współczynnik odnoszący się do stopnia zbywalności pojazdu na rynku krajowym nie ma bezpośredniego związku z wartością, o której mowa w przepisach WKC i wobec tego nie zachodzi potrzeba sięgania po kolejną opinię biegłego. Za prawidłowe WSA uznał odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków [...] oraz A. M. jak również odmowę wystąpienia organu do szwajcarskiej administracji celnej z wnioskiem o weryfikację prawdziwości i rzetelności dokumentów dotyczących spornego samochodu, stwierdzając że nie ma znaczenia dla sprawy cena (transakcyjna) i deklarowana przez skarżącą wartość celna sprowadzonego samochodu osobowego w sytuacji, kiedy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do tego, że zadeklarowana wartość stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 29 WKC i organ skutecznie kwestionuje wiarygodność informacji wynikających z dokumentacji przedstawionej przez stronę. Sąd uznał, że w takich warunkach rzeczą organu celnego jest samodzielnie ustalić wartość celną towaru w określonym przepisami prawa celnego trybie z zachowaniem wymaganej przez art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

WSA stwierdził, że niezasadne są podnoszone w załączniku do protokołu rozprawy zarzuty i wnioski, iż prawo nie zezwala organowi na korektę wartości celnej, poprzez weryfikację danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W rozpoznawanej sprawie organ celny nie ustala wartości transakcyjnej, tak jak to zarzuca pełnomocnik skarżącej.

WSA stwierdził również, że zaskarżona decyzja rozstrzyga o istocie sprawy, którą jest ostateczna wartość celna sprowadzonego pojazdu. Postrzeganie problemu tylko w aspekcie "formalnych" zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie art. 23 ust. 5 Prawa celnego z 2004 r. bezpodstawnie zawęża zakres tematyczny sprawy, wyznaczonej postanowieniem organu z dnia 19 października 2011 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanego samochodu.

Wskazał ponadto, że organ celny uwzględnił fakt, że pojazd sprowadzony przez skarżącą jest uszkodzony. W związku z tym niesłusznie zarzuca się organowi brak obiektywizmu, wyrażający się w porównaniu ceny transakcyjnej z cenami używanych i nieuszkodzonych pojazdów oferowanych do sprzedaży w Szwajcarii. Wobec tego bez znaczenia jest okoliczność, że szwajcarski współczynnik zbywalności jest pięciokrotnie wyższy od identycznego współczynnika w Polsce.

Podobnie WSA ocenił zarzut odstąpienia od wartości transakcyjnej przy wyliczaniu cła. Stwierdził, że w badanej sprawie organ nie ustala kwoty długu celnego. Stosuje preferencyjną stawkę celną 0 % (ponieważ pojazd posiada preferencyjne pochodzenie w świetle świadectwa pochodzenia EUR. 1 Nr P 522927 z dnia 16 listopada 2007 r.).

WSA wyjaśnił, że legalności zaskarżonej decyzji nie sposób oceniać w aspekcie innej decyzji (decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej pojazdu marki Audi sprowadzonego ze Szwajcarii, k. 43 – 44 akt sąd.).

E. O. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z dnia 14 stycznia 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) [dalej: "o.p."], art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.) [dalej: "WKC"] i art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zm.) [dalej: "RWKC"], gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania, że organy celne działały wbrew normie prawnej, nakazującej stosowanie w sprawach celnych metody wartości transakcyjnej towaru, a tylko w wyjątkowych wypadkach odstępowanie od tej metody, co skutkowało przyjęciem błędnej wartości celnej towaru i podważeniem zaufania skarżącego do organów celnych. Organy te nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności nie zebrały danych dotyczących cen aut powypadkowych w Szwajcarii, a prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie Szwajcarii, a tym samym brak jest podstaw do odstępowania od metody wartości transakcyjnej. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżąca w skardze na decyzję wykazała, iż postępowanie organów celnych dotknięte było istotnymi wadami uniemożliwiającymi ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem stan faktyczny, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącą oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a innych nie. Konieczne było to zwłaszcza w sytuacji, gdy istotę skargi stanowiło podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez oba organy celne związanych z nieostrym i niedoprecyzowanym ustawą pojęciem "uzasadnionych wątpliwości" (art. 181 a RWKC) dotyczącym wartości transakcyjnej samochodów sprowadzonych przez stronę ze Szwajcarii. W tej kategorii zarzutów podnieść należy również istotną dla sprawy okoliczność braku jednoznacznego, wyjaśniającego stanowiska w kwestii istnienia lub nie, możliwości skorygowania przez organ celny wartości transakcyjnej przez dokonanie "zmian zapisów w polu 22" i w konsekwencji następnych pozycji SAD w wyniku przeprowadzonego dowodu z opinii (wyceny) rzeczoznawcy, dla krajowej wartości rynkowej pojazdu.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz kwestii istotnych z punku widzenia rozstrzygnięcia sprawy, brak oceny zebranego materiału dowodowego, przez co orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. w istotnym fragmencie części uzasadnienia dotyczącego wspomnianych naruszeń prawa (pkt a, b, f niniejszej skargi) zawiera istotne braki (nadmierna lakoniczność), które mogą uniemożliwiać kontrolę kasacyjną, a przede wszystkim stoją na przeszkodzie sformułowaniu pełnych i właściwych zarzutów kasacyjnych.

Art. 113 § 1 p.p.s.a. w sytuacji złożenia przez skarżącą wniosków dowodowych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. nie wydał żadnego postanowienia, a Przewodniczący pomimo to zamknął rozprawę.

Art. 106 § 3 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia przez WSA w L. na wniosek skarżącej dowodu, który pozwoliłyby na wyeliminowanie rodzącej się na tle sprawy - i koniecznej do wyjaśnienia dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przez WSA w L. w granicach sprawy - istotnej wątpliwości stojącej u podstaw jednolitości stosowania prawa przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. potwierdzającej wybiórczą eliminację z wycen pojazdów "współczynnika zbywalności". Mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie utrzymanie w kalkulacji tego współczynnika miało istotny wpływ na jej wynik, ponieważ wyliczona metodą "ostatniej szansy" wartość celna potwierdzała rzetelność ceny transakcyjnej. Odmienne traktowanie dwóch podatników lub dwóch transakcji o podobnych (lub identycznych) stanach faktycznych powoduje naruszenie praw importera gwarantowanych art. 32 Konstytucji RP.

Art. 113 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. pomimo niewyjaśnienia sprawy, a w szczególności nierozstrzygnięcia sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym weryfikacji wartości transakcyjnej sprowadzonego przez skarżącą towaru (samochodu), nierozpoznanie wątpliwości skarżącej ujawnionych w skardze dotyczących procedury przyjętej przez organy celne podległe Dyrektorowi Izby Celnej w B. P. polegającej na podziale weryfikacji zgłoszenia celnego na dwa postępowania zakończone odrębnymi decyzjami (wartość celna oraz podatki), rozbieżności pomiędzy treścią postanowienia o wszczęciu postępowania, a osnową decyzji obu instancji oraz przed dokonaniem oceny, czy dane uzyskane ze strony internetowej EurotaxGlass z pominięciem widniejących na niej zastrzeżeń związanych z wartościowaniem pojazdów uszkodzonych (po wypadkach) oraz brak odpowiedzi eksportera na doręczone mu pismo władz szwajcarskich, przy jednoczesnej gotowości udzielenia wyjaśnień polskim władzom celnym, dają podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności wskazanej na rachunku wartości transakcyjnej pojazdu.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że skarga jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2012 roku nr [...] powinna zostać uchylona.

2) Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

h. Błędnej wykładni art. 78 ust. 3 WKC w zw. z art. 23 ust. 5 Prawo celne oraz art. 31 pkt 2 WKC, polegającą na przyjęciu, iż istnieje możliwość skorygowania przez organ celny wartości transakcyjnej poprzez dokonanie "zmian zapisów w polu 22" i w konsekwencji następnych pozycji SAD oraz przeliczenie uzyskanej po weryfikacji zgłoszenia celnego wartości celnej na walutę zagraniczną i orzeczenie decyzją co do tak uzyskanej kwoty.

i. Błędnej wykładni art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a zastosowanie przepisu szczególnego umożliwiającego odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o możliwie najbardziej zbliżonym do przedmiotu oceny stanie technicznym. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P.wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on przeprowadzić w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

W pierwszej kolejności NSA odniesie się do tych zarzutów, których uwzględnienie było podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku, a więc zarzutów dotyczących naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, brak jednoznacznego stanowiska co do stanu prawnego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd, iż postępowanie dowodowe organów celnych było dotknięte wadami.

W art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia orzeczenia, do których zaliczył zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Uzasadnienie orzeczenia stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że adresatem uzasadnienia wyroku jest także Naczelny Sąd Administracyjny, a ta okoliczność powoduje, że na wojewódzkim sądzie administracyjnym spoczywa obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia, ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego czy prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia. (vide: wyrok NSA z 15.06.2010 r. II OSK 986/09, wyrok NSA z 5.02.2014 r. GSK 1757/12; publ: CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że już w załączniku do protokołu rozprawy przed WSA z dnia 15 stycznia 2013 r. skarżąca podnosiła zarzut braku podstawy prawnej do dokonania przez organy celne zmiany zapisów we wskazanych polach dokumentu SAD, podkreślając, że nie dają takiej podstawy przepisy art.30 ust.1, 31, 78 ust.3 i 214 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm., dalej: WKC) przywołane jako podstawa prawna decyzji organu I instancji.

Za niewystarczające odniesienie się przez WSA do ww. zarzutu strony NSA uznał lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że "Niezasadne są - podnoszone w załączniku do protokołu rozprawy - zarzuty i wnioski, że prawo nie zezwala organowi na korektę wartości celnej, poprzez weryfikację danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W rozpoznawanej sprawie organ celny nie ustala wartości transakcyjnej, tak jak to zarzuca pełnomocnik skarżącej. Zaskarżona decyzja rozstrzyga o istocie sprawy, którą jest ostateczna wartość celna sprowadzonego pojazdu. Postrzeganie problemu tylko w aspekcie "formalnych" zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie art. 23 ust. 5 Prawa celnego z 2004 r. bezpodstawnie zawęża zakres tematyczny sprawy, wyznaczonej postanowieniem organu z dnia 19 października 2011 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanego samochodu"

Uznając podniesiony przez stronę zarzut za nieuzasadniony Sąd I instancji winien był wyjaśnić z jakich przepisów wywodzi możliwość dokonania przez organ celny zmian w określonych polach dokumentu SAD. Przepisem takim nie może być wskazany przez WSA przepis art. 23 ust.5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.jed. Dz.U. z 2013 r. poz.727) stanowiący, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust.3, a na postanowienie w sprawie zmiany danych służy zażalenie. W myśl przywołanego ust. 3 jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Tak więc wskazany przez WSA art.23 ust.5 Prawa celnego może być podstawą do wydania postanowienia (nie decyzji) o zmianie takich danych, które nie mają i nie mogą mieć wpływu na wysokość długu celnego i zastosowaną procedurę celną. Art. 23 ust.3 Prawa celnego może być podstawą do wydania decyzji, ale tylko przed zwolnieniem towaru (co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca) i tylko w zakresie określenia kwoty wynikającej z długu celnego lub rozstrzygnięcia o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (co również w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca).

Podstawą do dokonania zmian w zgłoszeniu celnym nie może być również art.78ust.1 WKC, ponieważ stanowi on, że po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a nie jak błędnie wskazał WSA w uzasadnieniu, sprostowania zgłoszenia celnego. Natomiast art.78 ust.3 WKC stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Przepis ten upoważnia organy celne do działania "zgodnie z wydanymi przepisami", a więc przepis art.78 ust.3 WKC nie stanowi samodzielnej podstawy do ustalenia wartości celnej importowanego towaru, i - co zostało podniesione przez stronę w ww. załączniku do protokołu - zmian w polach 22, 42, 46 i 47 SAD. Sąd I instancji pominął w uzasadnieniu wyroku ten zarzut.

Trudno również uznać, że zarzuty strony dotyczące podstawy prawnej wydanych decyzji można określić jako "Postrzeganie problemu tylko w aspekcie >formalnych

W świetle powyższych ustaleń za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisu art.141§4 p.p.s.a. przez niepełne przedstawienie stanu prawnego i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku w omówionym zakresie uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w kwestii oceny prawidłowości podstawy prawnej decyzji organów celnych i w konsekwencji oceny istnienia podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

NSA nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych przez skarżąca świadków, bowiem w uzasadnieniu znajduje się argumentacja odnosząca się do wniosków dowodowych. Fakt iż nie jest ona satysfakcjonująca dla skarżącej nie czyni uzasadnionym zarzutu nie odniesienia się w uzasadnieniu do postanowienia o odmowie przeprowadzenia powyższego dowodu.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania dokonanej przez Sąd oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji i w tym zakresie zarzut naruszenia ww. przepisu jest nieskuteczny.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.art.120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 ordynacji podatkowej i art. 73 § 1 Prawa celnego i art. 29 ust. 1 WKC i art. 181a RWKC należy zauważyć, że Skarżąca nie wskazała na czym konkretnie polega naruszenie każdej z tych norm. Takie sformułowanie skargi kasacyjnej jest nieprawidłowe. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy Skarżąca winna wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie jednego zbioru w zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącej miał naruszyć Sąd I instancji i zbiorcze ich uzasadnienie nie jest prawidłowym przedstawieniem zarzutu w skardze kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. I GSK 806/13; publ: CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże analiza uzasadnienia, pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia w/w przepisów i uznania, że jest on uzasadniony w zakresie, w jakim zarzuca Sądowi niedostrzeżenie, iż postępowanie dowodowe organów celnych było dotknięte wadami. Błędem organów celnych było "wybiórcze" skorzystanie przez Dyrektora Izby Celnej z opinii eksperta ustalającego wartość spornego pojazdu i samodzielne ustalenie przez organ celny wartość pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności. W rozpoznanej sprawie ekspert ustalając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia stwierdził, że wartość pojazdu nieuszkodzonego wynosi 16 900 PLN; po przyjęciu stopnia uszkodzenia 0,0691 – 15 733 PLN; po zastosowaniu współczynnika stopnia uszkodzenia 0,78 – 12 271 PLN; po zastosowaniu współczynnika uszkodzeń ukrytych 0,96 – 11 780 PLN; a po zastosowaniu współczynnika zbywalności 0,18 wartość pojazdu zmalała w opinii eksperta do 2 121 PLN. Podzielić należy stanowisko skarżącej, która powołuje się na informację sekretarza Stowarzyszenia Rzeczoznawców samochodowych "Ekspermot" iż w systemie komputerowym "Info-Ekspert" określenie wartości pojazdów jest wynikiem wielkości poszczególnych korekt i współczynników, a pominięcie któregokolwiek z tych elementów oznaczałoby zaburzenie całego algorytmu. W tej sytuacji uzasadnione jest aby wszelkich zmian opinii dokonywał ekspert, a nie organ celny. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 700/09, stwierdzając, że "Powoływanie się przez organy celne na tę opinię biegłego, przy jednoczesnym wybiórczym jej potraktowaniu stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykład jaskrawej nierzetelności. Przez to organy celne w istocie na własną rękę (dowolnie) ustaliły wartość rynkową tego pojazdu (..)".

Przy czym należy wyjaśnić, że NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, iż ustalając wartość celną pojazdu nie należy uwzględniać współczynnika zbywalności, ponieważ dotyczy on kwestii zbywalności pojazdu na rynku krajowym. Nie może zostać uwzględniony współczynnik zbywalności na rynku eksportera, ponieważ w myśl art.31 ust.2 lit.c WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 metodą ostatniej szansy nie może być określana na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a, art. 113 § 1 p.p.s.a., art.133 § 1 p.p.s.a. i 106§3 p.p.s.a. okazały się nie zasadne.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiera trzy jednostki redakcyjne oznaczone literami a, b, c. Dotyczą one naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz innego naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie określiła, której jednostki redakcyjnej dotyczy zarzut. W uzasadnieniu tego zarzutu przytoczyła pełną treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie precyzując również zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, do precyzowania za skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10; publ: CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu zarzut ten nie mógł zostać rozpoznany.

Za nieuzasadniony NSA uznał również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, przy czym chodzi o granice materialnoprawne. Tak więc sąd może np. sięgnąć również do wadliwych decyzji, wydanych w niższej instancji. Jednakże art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi przez sąd. Ponadto, naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ uprawnia on sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa i oddalił skargę, co powoduje, że zarzut nie jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r. I OSK 1199/12; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. I GSK 806/13, publ. jak wyżej). Wskazać również należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca nie wskazała podstaw podniesionego zarzutu.

Również zarzut naruszenia art.113 §1 p.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis ten stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sam fakt złożenia przez stronę wniosków dowodowych nie wyklucza możliwości zamknięcia rozprawy, bowiem ocena czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do oceny legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie innej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego adresowanej do strony i nie przeprowadził dowodu z akt sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] marca 2012 r., o co strona wnioskowała. Postępowanie Sądu polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu i zamknięciu rozprawy nie narusza ani art.113§1 p.p.s.a., ani art.106§3 p.p.s.a. W myśl art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodów przez sąd administracyjny jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i może mieć miejsce tylko w wyjątkowych, określonych w cytowanym przepisie sytuacjach. NSA podziela stanowisko Sądu I instancji co do braku podstaw oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie decyzji wydanej w innym postępowaniu i za uzasadnione uznaje nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z akt innej sprawy administracyjnej.

Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art.133§1 p.p.s.a. w myśl, którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W rozpoznanej sprawie wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy ( co wynika z protokołu rozprawy dnia 15 stycznia 2013 r.). Skarżąca nie wykazała, że wyrok nie został oparty na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i znajdującym się w aktach sprawy. W ramach zarzutów naruszenia art.133§1 i 113§1 p.p.s.a. nie można skutecznie zakwestionować ustaleń stanu faktycznego oraz braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, a do tego w istocie sprowadza się uzasadnienie tych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.78 ust.3 WKC w zw. z art.23 ust.5 Prawa celnego oraz art.31 pkt 2 WKC i przyjęcie przez WSA, że istnieje możliwość skorygowania przez organ celny wartości transakcyjnej towaru przez dokonanie zmian w polu 22 SAD, NSA wskazuje, że Sąd I instancji nie uznał, że taka możliwość istnieje, stwierdził bowiem, że w sprawie organy celne ustaliły nie wartość transakcyjną, ale wartość celną towaru. Tak sformułowanego zarzutu nie można więc uznać za uzasadniony. WSA pominął natomiast kwestię, że w polu 22 SAD wpisywana jest "Waluta i ogólna wartość faktury", a nie wartość celna.

Nie jest uzasadniony sformułowany w punkcie 2(i) skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 WKC i art.181a RWKC przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym. W myśl przepisu art.181a RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Do odstąpienia od ustalenia wartości celnej jako wartości transakcyjnej wystarcza więc sama uzasadniona wątpliwość organów celnych. W rozpoznanej sprawie organ celny powziął taką wątpliwość porównując wartość transakcyjną samochodu wskazaną przez stronę (800 CHF) z wartością samochodu podobnego, przy uwzględnieniu stopnia uszkodzeń samochodu wynikających z opinii eksperta przedstawionej przez stronę (1 117CHF), nie porównywał więc cen samochodów o różnym stanie technicznym. Różnica pomiędzy porównanymi cenami samochodów uzasadniała powzięcie przez organy celnej "uzasadnionej wątpliwości", o której mowa w art.181a RWKC. WSA w uzasadnieniu błędnie wskazał, że porównano cenę 800 CHF z ceną 3 990 CHF, czyli nieuwzgledniającą zmniejszeń wynikających ze stanu pojazdu.

W sytuacji gdy stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty, przedwczesnym byłyby odnoszenie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania ww. przepisów.

Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrywał innych naruszeń prawa poruszanych w treści uzasadnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, które nie zostały wskazane jako zarzuty skargi kasacyjnej i nie została w sposób dostateczny określona ich podstawa, a wchodziły one, jak to wynika z treści uzasadnienia, w zakres argumentacji dla uzasadnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji weźmie pod uwagę wyżej przedstawione stanowisko NSA.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.