III SA/Wa 3423/11

Uzasadnienie

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 6 maja 2011 r. E. AG z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia diet i innych należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. W celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyłącza wypłatę diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. W sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi, pracownicy odbywający zagraniczne podróże służbowe otrzymują zwrot kosztów noclegów w kwotach wyższych niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej oraz korzystają z usług noclegowych nabytych przez Spółkę, których wartość przekracza kwotę limitu. W Spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługę transportu osób (np. taxi); umocowanie takie ma charakter generalny i Spółka potwierdza jego udzielenie poprzez rozliczenie kosztów podróży służbowej. W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Z uwagi na to, iż część zleceń odbycia podróży służbowej ma charakter ustny (przepisy prawa pracy nie przewidują formy pisemnej jako obligatoryjnej i niezbędnej dla skutecznego delegowania pracowników), dyspozycję co do wyżywienia, noclegu, przejazdów i inne mogą mieć formę ustną a ich potwierdzanie stanowi późniejsze rozliczenie kosztów podróży służbowej. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie:

2. Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne poprzez nabycie usług transportu osób (w warunkach opisanych w części opis stanu faktycznego), Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wykładnia przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia diet i innych należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, zapewnia nocleg o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych (w tym poprzez zwrot kosztów) oraz zapewni usługę transportu osób (nawet jeżeli jej wartość przekracza wartość ryczałtu na jazdy lokalne) nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych. W opinii Spółki, tak w przypadku § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm. dalej: "rozporządzenie o podróżach krajowych") oraz w zbliżonej regulacji rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm. dalej: "rozporządzenie o podróżach zagranicznych") prawodawca przewidział w aktach wykonawczych możliwość zapewnienia pracownikom wyżywienia. Podkreśliła, iż w żadnym z przepisów prawodawca nie określił dolnego lub górnego limitu kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi (co oznacza, że jeżeli wartość zapewnionego wyżywienia była niższa niż dieta pracownikowi nie przysługuje roszczenie o dopłatę do diety — z zastrzeżeniem 25% diety w podróży zagranicznej przeznaczonej na inne cele niż wyżywienie). Zasadniczo Spółka stosuje drugie z przytoczonych rozliczeń kosztów podróży, tj. nie wypłaca pracownikom diet (całości diet w przypadku podróży zagranicznej), ale pokrywa koszty ich (całodziennego) wyżywienia w czasie podróży służbowej. Jednakowoż w uzasadnionych przypadkach wówczas, gdy wyżywienie nie zostało zapewnione lub nie zostało zapewnione, ale w zakresie nie pozwalającym na całkowite wyeliminowanie diet (np. w podróży zagranicznej nie zapewniono trzech posiłków) diety wypłacane są zgodnie z odpowiednimi przepisami (np. dieta w części za inne wydatki 25% oraz 30% diety za kolacji, w przypadku, gdy w zagranicznej podróży służbowej nie została zapewniona kolacja). Skarżąca zaznaczyła, że pracownicy nie otrzymują ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów) za wyżywienia, a konkretne posiłki. Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) wydatki pracodawcy na wyżywienie wynikały z faktur i rachunków wystawionych na Spółkę lub z innych dokumentów potwierdzających nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). Posiłki, z których w takich sytuacjach korzystają pracownicy, służą jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę, nie powodując tym samym przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety (zgodnie z odrębnymi przepisami) wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu, a co za tym idzie Spółka nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy. Skarżąca podniosła, iż przepisach rozporządzenia o podróżach zagranicznych prawodawca zastrzegł, że za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. Z tym jednak, że w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu stwierdzony rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit. Prawodawca nie zastrzegł przy tym, jakie to są uzasadnione przypadki. Skoro tak, według Skarżącej, jeżeli istnieją przestanki obiektywne (jak np. dogodność położenia hotelu, brak możliwości nabycia usługi za kwotę zawierającą się w limicie w równie dogodnym położeniu itp.) i pracodawca uznał, iż przypadek jest uzasadniony, ewentualna nadwyżka zwracanych kosztów ponad limit nie generuje po stronie pracownika przychodu podatkowego, który byłby uwzględniany w rachunku podatkowym i od którego (a dokładniej wyznaczonego na jego podstawie dochodu) pobierane byłyby zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto wskazała, że w § 9 ust. 4 rozporządzenia o podróżach zagranicznych zapisane zostało, iż przepisów dotyczących zwrotu kosztów noclegu nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg. To oznacza, że w sytuacji, gdy usługa noclegu nabyta jest w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy (tj. faktura, rachunek itp. wystawione są na Spółkę), nawet gdyby wartość usługi przekroczyła limit określony w rozporządzeniu, nie zachodzi potrzeba uzasadniania tego faktu (na potrzeby deifikowania zaliczek u pracownika) i nie spowoduje to powstania u pracownika przychodu (dochodu) do opodatkowania. Skoro Spółka zgadza się na to, by pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu na rzecz Spółki usługi transportu osób, przyznając jednoczenie pracownikowi odbywającemu podróż, zaliczkę na takie wydatki (lub oraz udostępniając kartę płatniczą za pomocą, której takie wydatki mogą być realizowane) to przyjąć należy, że ma zastosowanie ostatnie z wyłączeń określonych w § 10 rozporządzenia o podróżach służbowych: tzn. pracownik nie ponosi kosztów przejazdów (ponosi je Spółka). Zdaniem Spółki to oznacza, że z jednej strony pracownikowi nie przysługują ryczałty, z drugiej jednak nie uzyskuje żadnego przychodu, gdyż usługi z których korzysta nabył w imieniu i na rzecz Spółki, wyłącznie po to, aby móc świadczyć pracę na rzecz Spółki. Nie może zatem być tutaj mowy o jakimkolwiek wzbogaceniu, które implikowałoby powstanie u danego pracownika przychodu podatkowego.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w przypadku zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem), oraz za prawidłowe – w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej rozporządzeniem o podróżach zagranicznych. Zaznaczył, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ), jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Podniósł, iż co do zasady, obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę. Zdaniem Organu nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekracza diety z tytułu podróży służbowej określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zauważył, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź ww. rozporządzeniu. W przypadku pokrycia kosztów wyżywienia będzie to kwota wynikająca z załącznika do rozporządzenia w wysokości diety za dobę podróży w poszczególnych państwach. Zdaniem Organu w przypadku, gdy pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas zwrócona nadwyżka ponad limit będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do innych nie limitowanych i mających związek z podróżą służbową wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, zwolnieniu będzie podlegać kwota wynikająca z prawidłowo udokumentowanych rachunków potwierdzających poszczególne wydatki. Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku, w którym Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, wartość pokrywanych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym uznał, iż w ww. sytuacji, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaznaczył, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu o podróżach zagranicznych. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji Skarżąca jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. W odniesieniu do zwracanych pracownikowi wydatków za noclegi wyjaśnił, że ze zwolnienia przedmiotowego korzysta wyłącznie kwota w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego limitu określonego w załączniku do rozporządzenia, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, w których pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu. W związku z powyższym stwierdził, iż zwrot kosztów noclegów w hotelu (udokumentowany rachunkiem) w czasie zagranicznej podróży służbowej dokonany przez Skarżącą na rzecz pracownika korzysta ze zwolnienia pod warunkiem, że zgoda na zwrot kosztów w powyższej kwocie podyktowana była uzasadnionym przypadkiem. Z kolei zwrot pracownikom - (na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu) - poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką) będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Zaznaczył, iż wartość powyższego zwrotu korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy Spółka pokrywa koszty podróży służbowej nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu.

4. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 14b i następnych ustawy Ord. pod. poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, iż we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie której została wydana interpretacja indywidualna, nie został przedstawiony stan faktyczny, w którym Spółka zwracałaby pracownikom odbywającym podróże służbowe koszty wyżywienia lub koszty przejazdów w kwotach wyższych niż wynikające z przepisów rozporządzenia o podróżach zagranicznych. Podkreśliła, iż pomimo braku takich okoliczności oraz pytania w tym zakresie, organ podatkowy, udzielając interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części, w jakiej dotyczyło ono zwrotu kosztów podróży w kwotach wyższych niż limity wynikające z przepisów prawa. Podniosła, iż w uzasadnieniu do tej części interpretacji zostało wyraźnie wskazane, że rozstrzygnięcie takie dotyczy zwrotu zwiększonych kosztów wyżywienia (ponad dietę) a nie kosztów noclegu (których dotyczyło pytanie). Skoro tak, to organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie. Zdaniem Skarżącej organ dokonując poszerzenia zakresu wniosku naruszył zasady prawa podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane w wydanej interpretacji stanowisko, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną). Ustawodawca zakłada, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

7. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 roku: w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późniejszymi zmianami) oraz na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późniejszymi zmianami). Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również z dyspozycji § 3 i § 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela wykładnię pojęcia "podróży służbowej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 roku (sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 27 września 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 351/06, iż każdorazowe wykonywanie przez pracownika zadań służbowych w kraju i za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową, a diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

8. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku wyznaczają w przypadku podróży krajowych - rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm. dalej: "rozporządzenie o podróżach zagranicznych"). Zgodnie z przepisem § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety, 2) zwrot kosztów: a) przejazdów i dojazdów, b) noclegów, c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W myśl przepisu § 4 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. Z kolei zgodnie z przepisem § 9 rozporządzenia za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg. Pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu. Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży. Ryczałty, o których mowa w ust. 1 i 2, nie przysługują, jeżeli: 1) pracownik odbywa podróż pojazdem samochodowym (służbowym lub prywatnym); 2) strona zagraniczna zapewnia bezpłatne dojazdy; 3) pracownik nie ponosi kosztów, na których pokrycie przeznaczone są wymienione ryczałty.(§ 10 rozporządzenia). Zatem przyznać należy rację organowi, iż należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej

9. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom całodzienne wyżywienie, co wyłącza wypłatę diety. Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. W Spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługę transportu osób (np. taxi). W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego.

10. Ze względu na kilka problemów prawnych opisanych w stanie faktycznym celowe jest wskazanie konkretnych zagadnień, których dotyczy interpretacja. Pierwsze zagadnienie dotyczy sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). Minister Finansów odnosząc się do tej części stanu faktycznego wskazał, iż w przypadku, w którym Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, wartość pokrywanych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ww. sytuacji, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał powyższe korzystne dla podatników stanowisko za prawidłowe. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży po stronie pracodawcy powstaną koszty ogólne zarządu, przy braku powstania przychodu po stronie pracowników Skarżącej. Drugie zagadnienie dotyczyło sytuacji, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym. W takiej sytuacji zgodnie ze stanem faktycznym jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługi transportu osób (np. taxi). W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W zakresie powyższego zagadnienia Skarżąca wskazała, iż zgadza się na to, by jej pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu i na rzecz Spółki usługi transportu przyznając pracownikowi odbywającemu podróż służbową zaliczkę na poczet usług transportowych lub udostępniając kartę płatniczą. Skarżąca wskazała, że w takiej sytuacji nie przysługują pracownikom ryczałty w tym zakresie, z drugiej zaś strony nie występuje przychód, gdyż pracownik nabył usługi, z których korzysta w imieniu i na rzecz Spółki wyłącznie po to aby móc świadczyć pracę na rzecz Spółki. Minister Finansów wskazał, iż w przypadku gdy Spółka pokrywa koszty podróży służbowej nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu. W ocenie Sądu w tym zakresie możliwa jest wykładnia celowościowa wskazująca, iż takie wydatki stanowią koszty ogólne zarządu, przy braku powstania z tego tytułu przychodu po stronie pracowników odbywających podróż służbową. Trzecim zagadnieniem była kwestia związana ze zwrotem kosztów ponad limity określone w rozporządzeniach. W tym zakresie Minister Finansów wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany, co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji Skarżąca jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. Z kolei zwrot pracownikom - (na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu) - poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką) będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się bowiem każde świadczenie, które otrzymane zostało przez pracownika, w związku z faktem pozostawienia w stosunku pracy z danym pracodawcą. Wartość powyższego zwrotu korzystać jednak będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, iż wszelakie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów oraz ryczałtów wypłacane pracownikom - niemające podstawy w rozporządzeniach w sprawie podróży służbowych będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Co istotne dla wyniku sprawy Skarżąca, co do zasady podziela powyższy pogląd, jednakże podniosła, iż nie wskazywała we wniosku, że faktycznie będzie zwracała swoim pracownikom kwoty wyższe niż limity wynikające z rozporządzeń. W ocenie Sądu zarzuty w tym zakresie uznać należy za nietrafione. Wskazać należy, iż tylko w zakresie "zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem)" – uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie Minister Finansów przyznał rację Skarżącej. Można zatem uznać, iż Minister Finansów w całości podzielił co do meritum stanowisko Skarżącej spółki, jednakże wobec niejednoznaczności stanowiska Skarżącej i wielowątkowości stanu faktycznego zawartego we wniosku z ostrożności zaznaczył, iż w powyższym zakresie nie można przyjąć możliwości rozszerzenia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wskazywanie przez Spółkę okoliczności związanych z towarzyszącymi podróży służbowej świadczeniami o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, kosztami noclegów o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych spowodowało, iż organ mając na względzie te uwagi zastrzegł, iż stanowisko co do możliwości zwolnienia kwot zwracanych pracownikom w wartościach większych od wartości diet lub limitów jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu analiza całokształtu sprawy wobec szerokiej wykładni zaprezentowanej przez Organ pozwala na stwierdzenie, że nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

11. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując istotnych naruszeń prawa mających wpływ na wynik sprawy oddalił skargę na interpretację indywidualną.