I SA/Ke 348/12

Uzasadnienie

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] odmawiające M.K. i I.K. zawieszenia postępowania.

1.2 Organ ustalił, że małoletnie M.K. i I.K. , reprezentowane przez opiekuna prawnego A.K. , pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. złożyły wniosek o stwierdzenie nadpłaty w odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych dla K. K. - w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. wydanego w sprawie SK 2/10.

Następnie w dniu 25 stycznia 2012 r. M.K. i I.K. złożyły wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty odsetkach od zaległości podatkowej, wskazując jako podstawę zawieszenia art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły, że przed Sądem Rejonowym w Kielcach toczy się postępowanie w sprawie VII Ns 641/11 wszczęte z wniosku matki uprawnionych do dziedziczenia małoletnich M. K. i I.K. – dzieci zmarłego K. K.- o stwierdzenie nabycia spadku po nim.

1.3 Organ podniósł, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, ponieważ w sprawie nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że śmierć strony w toku postępowania stanowi obligatoryjną przesłankę do zawieszenia wszczętego wcześniej postępowania. K.K. zmarł w dniu 14 czerwca 2011 r., czyli pięć miesięcy przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez M.K. i I.K. wszczynającego postępowanie w tej sprawie.

2.1 Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. M.K. i I.K. , reprezentowane przez przedstawiciela ustawowego – matkę A.K. , złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciły naruszenie przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik, tj. art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że wniosek o zawieszenie postępowania złożyły na skutek wezwania ich do wykazania, że są spadkobierczyniami K. K.. We wniosku tym wskazały, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku toczące się przed Sądem Rejonowym w Kielcach nie zostało jeszcze zakończone. Okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania. Wskazany w uzasadnieniu wniosku art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej takiej podstawy stanowić nie mógł, jednak nie z przyczyn podanych przez organ, odnoszących się do śmierci K. K., lecz dlatego, że strony postępowania – małoletnie M.K. i I.K. żyją. Organ błędnie odczytał intencje wnioskodawczyń ograniczając się tylko do zbadania dopuszczalności postępowania zgodnie ze wskazaną podstawą prawną, nie rozpatrując zaś wniosku w części w jakiej wskazywał on inną podstawę faktyczną.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wyjaśnił ponadto, że na dzień złożenia skargi postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania jest bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, że ostateczne stało się postanowienie z dnia [...] 2012 r. nr [...], którym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku M. K. i I.K. o stwierdzenie nadpłaty w odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.2 Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 135 ustawy P.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten normuje tzw. głębokość orzekania i daje podstawę sądowi administracyjnemu do objęcia kontrolą wszystkich aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy. Na podstawie tego przepisu, po zaistnieniu określonych okoliczności, sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich postępowań, w tym rozstrzygnięć w nim wydanych, w granicach danej sprawy bez względu na to, w jakim trybie to postępowanie się toczy. Chodzi więc o wszystkie akty lub czynności podjęte w danej sprawie, a nie tylko o konkretny, zaskarżony akt będący przedmiotem bezpośredniej kontroli sądu administracyjnego. Przepis uszczegóławia zatem zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, upoważniając ten sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą, ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w danej sprawie administracyjnej. Zakres pojęcia "sprawa" użyty w przepisie należy rozumieć szeroko, obejmuje on wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia administracyjne, które poprzedzając zaskarżone – warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2008 r. II FSK 456/07, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny ma obowiązek z urzędu rozpatrzyć, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie komentowanej instytucji.

Przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. Sąd administracyjny w pierwszej kolejności stwierdza podstawy do uwzględnienia skargi, czyli określone istotne wady zaskarżonego postanowienia (art. 145 ustawy P.p.s.a.). Wówczas dopiero uzyskuje możność wymaganego w art. 135 ustawy P.p.s.a. sprawdzenia z urzędu, czy dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest zastosowanie przewidzianych ustawą środków w stosunku do innych aktów wydanych w granicach sprawy.

4.3 Sąd analizując postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem M. K. i I.K. o stwierdzenie nadpłaty doszedł do przekonania, że koniecznym jest uchylenie nie tylko zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] 2012 r. o odmowie zawieszenia postępowania, ale również postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. Sąd skorzystał z uprawnień określonych w treści art. 135 ustawy P.p.s.a. wobec ustalenia, że zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do wymienionych tu postanowień, a wydanych w granicach sprawy, jest niezbędne do jej końcowego załatwienia. Niewątpliwie pomiędzy treścią zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie istnieje związek przyczynowy, o czym niżej. Postanowienia te obarczone są istotnymi wadami prawnymi, co implikowało konieczność ich uchylenia.

4.4 W pierwszej kolejności należy odnieść się do postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania z dnia [...] 2012 r. Jak wynika z jego treści, wydane ono zostało na skutek pisma M. K. i I.K. z dnia 25 stycznia 2012 r., którym wniosły o zawieszenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jako podstawę prawną wskazały art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odnosząc się do wezwania organu z dnia 17 stycznia 2012 r. o przesłanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po K. K. lub aktu poświadczenia dziedziczenia po nim poinformowały, że przed Sądem Rejonowym w Kielcach toczy się wszczęte wnioskiem ich matki postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po tym zmarłym.

Należy podnieść, że okoliczności wskazane przez strony implikowały konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Niewątpliwie toczące się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po K.K. pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym, w którym organ za niezbędne uznał przedłożenie przez strony postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku po tym zmarłym. Oznacza to, że zaszła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wszczętej przez M.K. i I.K. uzależnione było od rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w Kielcach stwierdzenia nabycia spadku przez te osoby po zmarłym K. K.. Co jednak istotne, organ po powzięciu informacji o toczącym się postępowaniu w tym zakresie, winien był zawiesić postępowanie z urzędu, ponieważ przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia. Tymczasem organ całkowicie pominął tę okoliczność, koncentrując się w uzasadnieniu postanowienia na treści wskazanego przez strony art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Skoro stronami postępowania są M.K. i I.K. , to oczywistym jest, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, skoro przesłanka z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji nie zaszła wobec żadnej z nich. Odnoszenie zaś przez organ treści przepisu do okoliczności śmierci K. K. świadczy o błędnym rozumieniu tej normy. K.K. nie jest stroną postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, wobec tego całkowicie pozbawione podstaw jest badanie wpływu jego śmierci na kwestię zawieszenia tego konkretnego postępowania podatkowego.

Podsumowując, ograniczenie się przez organ jedynie do wskazanej przez strony podstawy prawnej wniosku o zawieszenia, tj. art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a pominięcie opisanej w uzasadnieniu wniosku przesłanki wypełniającej znamiona art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (którą organ winien uwzględnić z urzędu), narusza wskazany ostatnio przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie doprowadziło do wydania wadliwego postanowienia przez organ pierwszej instancji, zaakceptowanego następnie przez organ odwoławczy. Powoduje to konieczność uchylenia tych postanowień.

4.5 Przechodząc do oceny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania należy wskazać, że podstawę jego wydania stanowił art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 165 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a. Artykuł 165 a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołując się na treść art. 133 i 165 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przez osoby niebędące stroną. Dalej wyjaśnił, że na wezwanie organu M.K. i I.K. nie przedłożyły żadnego dokumentu potwierdzającego ich uprawnienie jako spadkobierców, złożyły natomiast wniosek o zawieszenie postępowania, który organ rozpatrzył odmownie postanowieniem z dnia [...] 2012 r.

Z treści art. 165 a Ordynacji podatkowej wynika powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 Ordynacji podatkowej, stanowiącym kto jest stroną postępowania podatkowego. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Należy podnieść, że stwierdzenie organu, że M.K. i I.K. nie są stronami postępowania było przedwczesne. Organ nie mógł czynić takiego wniosku przed prawomocnym zakończeniem postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w Kielcach w sprawie stwierdzenia nabycia spadku przez te osoby po zmarłym K. K.. Tylko w razie gdyby rozstrzygniecie wydane w tym postępowaniu wykluczyłoby M.K. i I.K. z kręgu spadkobierców zmarłego, organ mógłby postawić tezę o braku przymiotu tych osób jako stron postępowania podatkowego. Tymczasem organ powołał się na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, wadliwe jak wyżej wykazano, uznając w ten sposób za zamkniętą sprawę ustalania przymiotu strony M. K. i I. K. To generowało wydanie równie wadliwego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Innymi słowy, gdyby organ wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania, pozostawiając otwartą do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w Kielcach kwestię ustalenia kręgu spadkobierców, nie zaistniałyby, jak się okazało błędne - przesłanki zastosowania art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej i co za tym idzie konieczność odmowy wszczęcia postępowania. W ten właśnie sposób przejawia się związek przyczynowy pomiędzy treścią zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, powodujący konieczność zastosowania przez Sąd treści art. 135 ustawy P.p.s.a.

4.6 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozważy przesłankę zastosowania treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie wyda stosowne rozstrzygniecie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd wykładnię tego przepisu.

4.7 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...]. Postanowienia te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadniona odmowa zawieszenia postępowania pozbawiła M.K. i I.K. szansy wykazania, że są spadkobierczyniami zmarłego K. K., a w efekcie uniemożliwiła im wykazanie, że są stronami postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.