III SA/Po 521/12

Uzasadnienie

Spór powstał w związku ze zwrotem Spółce – A w R. w dniu 5 sierpnia 2011 r., kwoty [...] zł, dokonanym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w wykonaniu własnej, ostatecznej decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r., stwierdzającej nadpłatę w kwocie [...] zł w podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego przez spółkę z tytułu zawarcia umowy pożyczki z udziałowcem, zgodnie z deklaracją PCC-3 z dnia 19 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 4.08.2011 r., organ stwierdził, powołując wyrok ETS z dnia 16 czerwca 2011 r, C-212/10, że ustawa z 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków od gromadzenia kapitału, zatem zasadne jest stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy wskazał jako podstawę prawną decyzji z dnia 04.08.2011 r. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej (Op). Nie wypowiedział się natomiast w kwestii odsetek.

Po otrzymaniu zwrotu podatku, Spółka w piśmie z dnia 24.10.2011 r. wskazała, że zwrócona kwota nie pokrywa w całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, bowiem powinna ona wynosić na dzień zwrotu [...] zł; zatem na podstawie art.78a Ordynacji podatkowej należało dokonać proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet nadpłaty i oprocentowania, zaliczając na nadpłatę [...] zł a na poczet oprocentowania [...] zł; w konsekwencji wg Spółki nadal istnieje nadpłata (częściowa) i nieuregulowane w całości oprocentowanie i domagała się ona zwrotu pozostałej kwoty wraz z oprocentowaniem. Wyliczenie Spółki wynikało z przyjęcia, że oprocentowanie nadpłaty winno być naliczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem nadpłata powstała w związku z orzeczeniem ETS z 16.06.2011 r., C-212/10, które zapadło w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty i było podstawą wydania decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r., [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu odmówił dokonania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i jego oprocentowania. Organ podatkowy uznał, że oprocentowanie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 Op. tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją, do dnia jej zwrotu. Swoje stanowisko uzasadniał tym, że podatnik złożył wniosek w dniu 13 września 2010 r. (data wpływu) to jest przed wydaniem wyroku przez ETS i domagał się stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Op. i nigdy go nie skorygował przez powołanie jako podstawy żądania przepisu artykułu 74 Op czy przez wskazanie wyroku ETS-u. Skoro tryb stwierdzenia nadpłaty zastosowany w sprawie zakończonej decyzją z dnia 4 sierpnia 2011 r. w pełni uwzględniał żądanie strony i rozstrzygnięcie odpowiadało zakresowi postępowania określonemu we wniosku strony to organ nie mógł prowadzić postępowania w trybie określonym w art. 74 Op a w konsekwencji zwrócona kwota wraz z oprocentowaniem została naliczona prawidłowo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 1 marca 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę A w R. od wskazanej wyżej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzut niezgodnego z prawem naliczenia oprocentowania w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej zamiast art. 78 § 5 pkt 1 Op. organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji wyjaśnił, że skoro art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej był trybem wyznaczonym przez stronę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to nieuzasadnione jest żądanie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty. Decyzja organu podatkowego określająca nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana na podstawie wniosku spółki, w którym powołano jako podstawę złożenia wniosku art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec czego organ wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli do powstania nadpłaty, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty zwróconej na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obecnie organ podatkowy jest związany podstawą prawną wskazaną w decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. i jest ona wiążąca w sprawie oprocentowania tej nadpłaty co oznacza, że organ nie może ponownie orzekać w tej kwestii, stosownie do postanowień wynikających z art. 128 Op. i 247 § 1 pkt 4 Op.

Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art.78 § 5, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty. W szczególności podkreślała, że pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadfpłaty przed datą publikacji wyroku ETS Spółce przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Takie oprocentowanie dotyczy wszelkich nadpłat, co do których wydane zostało i opublikowane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niezależnie od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona podkreślała, że nie może byc stawiana w gorszej sytuacji niż podatnik, który powoła sie na orzeczenie TSUE lub TK, gdyz narusza to przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dodatkowo wskazała, że organ pominął w decyzji fakt wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o uzupełnienie decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. i wydanie postanowienia w dniu 23 września 2011 r. o odmowie uzupełnienia decyzji, w którym wskazał, że podatnik, który kwestionuje wysokość wypłaconego oprocentowania może sie domagać wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 Op. Spółka, działając w zaufaniu do organu (art. 121 Op.) złożyła wniosek o zwrot części nadpłaty i oprocentowania, nie składała natomiast odwołania od decyzji. Wskazywała również, że organ nie dokonał rzetelnej analizy postępowania związanego z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie zauważył, że pomimo złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Op. organ I instancji nie podjął się samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy lecz zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy o sygnaturze C – 212/10 i podjął postępowanie po zapadnięciu wyroku. Skoro według organu odwoławczego decyzja z 4 sierpnia 2011 r. ma istotne znaczenie w tej sprawie to konsekwentnie należało uchylić zarówno postanowienie z 23.09.2011 r. jak i decyzję z 07.12.2011 r. Organ odwoławczy nie odniósł sie również do zarzutów odwołania, czym naruszył przepis art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazywał na niezasadność zarzutów zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wyjaśnić należy, że Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, co do tego że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują naliczania w decyzji ustalającej wysokość nadpłaty również kwoty odsetek. Oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w art. 78 Ordynacji podatkowej. Kwota naliczonego oprocentowania uzależniona jest od dnia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem i o ile jest to kwestia sporna, wymaga wydania decyzji ( por. wyrok NSA z 28.06.2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2004 r., III SA 434/03, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://nsa.gov.pl ).

Ponieważ po otrzymaniu zwrotu podatku w kwocie określonej w decyzji z 04.08.2011 r., spółka w piśmie z dnia 24.10.2011 r. wskazała, że zwrócona kwota nie pokrywa w całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, konieczne było wydanie odrębnej decyzji w celu rozstrzygnięcia wniosku strony zgodnie z art. 207 i 78 Op.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku i kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z mocy art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nieodłącznym elementem instytucji nadpłaty jest prawo do jej oprocentowania, które pełni funkcję kompensacyjną.

Podsumowując stan faktyczny sprawy wskazać należy, że po otrzymaniu zwrotu podatku, spółka w piśmie z dnia 24.10.2011 r. wskazała, że zwrócona kwota nie pokrywa w całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, bowiem powinna ona wynosić na dzień zwrotu [...] zł; zatem spółka dokonała na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet nadpłaty i oprocentowania, zaliczając na nadpłatę [...] zł a na poczet oprocentowania [...] zł; w konsekwencji wg spółki nadal istnieje nadpłata (częściowa) i nieuregulowane w całości oprocentowanie. Wyliczenie spółki wynikało z przyjęcia, że oprocentowanie nadpłaty winno być naliczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem nadpłata powstała w związku z orzeczeniem ETS z 16.06.2011 r., C-212/10, które zapadło w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem organy podatkowe uznały, że oprocentowanie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 Op tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją do dnia jej zwrotu, wobec czego odmówiły zwrotu nadpłaty i oprocentowania wg wyliczenia podatnika. Swoje stanowisko organy uzasadniały tym, że podatniczka złożyła wniosek z 09.09.2010 r. przed wydaniem wyroku przez ETS, domagając się stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Op. i nigdy go nie skorygowała przez powołanie jako podstawy żądania przepisu artykułu 74 Op. Ta ostatnia okoliczność jest niesporna jak również niesporne winno być zawieszenie z urzędu postępowania do czasu wydania wyroku przez ETS jak i to, że korzystna dla podatniczki decyzja z dnia 4 sierpnia 2011 r. zapadła po wyroku Trybunału i uwzględniała stanowisko w nim zawarte, wskazujące na nieprawidłowości w implementowaniu prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego, jakkolwiek organ podatkowy jako podstawę prawną jej wydania powołał nie przepis art. 74 Op. lecz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Op. Ta decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym, zatem powstaje pytanie czy można do zwrotu tej nadpłaty zastosować oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 Op., który to przepis określa oprocentowanie nadpłaty, której zwrotu żąda podatnik na podstawie art. 74 Op.

Według sądu można i należy. Po pierwsze bowiem decyzja nie określa oprocentowania, nie można więc twierdzić, że kwestia ta została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną (art. 128 Op). Po drugie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawiło, że wcześniejsze rozliczenie podatniczki, będące według dotychczasowego stanu prawnego prawidłowe, przerodziło się w nadpłatę, bowiem wyrok ETS umożliwił uznanie tego podatku za nienależnie zapłacony. Nadpłata zaistniała już od momentu wpłaty podatku, bowiem moment powstania nadpłaty określa art. 73 Op. Ponadto, właśnie w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, cytując wyrok ETS z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10, że ustawa z 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków od gromadzenia kapitału, zatem zasadne jest stwierdzenie nadpłaty. W tych okolicznościach nie może być wątpliwości, że decyzją z dnia 4 sierpnia 2011 r. stwierdzono nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia ETS, pomimo oczywiście błędnego powołania podstawy prawnej w postaci art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W przypadku tak oczywistej niezgodności treści uzasadnienia decyzji z powołaną podstawą prawną jej wydania, organy podatkowe nie mogą wybiórczo powoływać się na związanie z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej podstawą prawną, a nie odnosić już tego związania do istoty rozstrzygnięcia wskazanego w uzasadnieniu decyzji.

Zauważyć też należy, że wśród wymienionych w przepisie z art. 74 Ordynacji podatkowej warunków, podstawowy warunek jaki musi być spełniony to powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TK lub ETS. Ten warunek został spełniony. Brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Op. w okolicznościach tej sprawy. Trzeba pamiętać, że strona złożyła wniosek przed wydaniem wyroku przez ETS, organ podatkowy zawiesił postępowanie do czasu wydania wyroku przez ETS, traktując ten wyrok jako zagadnienie wstępne a następnie orzekł pozytywnie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty już po wydaniu wyroku i uznając go za przesłankę powstania nadpłaty. Oczekiwanie od strony, której sprawa jest w toku a jej wynik zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w postanowieniu o zawieszeniu postępowania zależy od worku ETS, że zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania świadczy o nadmiernym formalizmie organu. Ponadto skoro organ podatkowy uważał, że jest to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku nie było przeszkód aby organ pouczył podatniczkę o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art.121 Op). Stanowisko prezentowane w decyzji przez organy podatkowe doprowadza do sytuacji, że podatniczka, która była pozbawiona prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego) miałaby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Jest ono zatem nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Również zasada efektywności prawa wspólnotowego wyrażona w art. 10 TWE wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Zatem prokonstytucyjna i prounijna wykładnia art. 78 Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że w sytuacji kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS (art. 74 Op) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej także wówczas gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Stanowisko podobne zostało wyrażone w piśmie z dnia 5 marca 2009 r. Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291, w którym stwierdzono, że w przypadku złożenia wniosku przed opublikowaniem sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku tego orzeczenia przysługuje za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. W konsekwencji według Sądu, nie jest zasadne stanowisko organu co do tego, że skarżąca już w sprawie o stwierdzenie nadpłaty winna na podstawie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej zmienić żądanie zawarte we wniosku z 09.09.2010 r., w którym wskazała m.in. art. 75 § 2 pkt1 lit. b Ordynacji podatkowej. Reasumując: skoro w tej sprawie jedyną i niekwestionowaną podstawą stwierdzenia nadpłaty był wyrok ETS, organ podatkowy zobowiązany będzie określić oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty. Organ uwzględni przy tym fakt dokonania częściowego zwrotu, stosując art. 78 a Ordynacji podatkowej.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).