I SA/Kr 1149/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił M.D. rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za rok 2004 i 2005 w kwocie 332 434 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 150 505,20 zł.

W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 67a § 1 pkt 2 i 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") wskazał, że w niniejszej sprawie ani aktualna sytuacja finansowa wnioskodawcy ani okoliczności powstania zaległości podatkowej nie przemawiają za zastosowaniem omawianej ulgi, która stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz równości opodatkowania. Na wstępie organ zaznaczył, że sprawa rozłożenia na raty w/w zaległości była już przedmiotem odmownych decyzji administracyjnych. Pomimo tego, chociaż nie doszło do zmiany okoliczności, M.D. złożył ponownie identyczny wniosek. Z ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że dochód roczny wnioskodawcy to 26000 zł, jego żona nie pracuje, na utrzymaniu ma dwoje dzieci, a miesięczne stałe koszty utrzymania rodziny to 900 zł. Posiada także zadłużenie na karcie kredytowej w wysokości 2000 zł. W związku z tym organ zauważył, że aktualne dochody i wydatki M.D. wskazują na poważne wątpliwości co do przyszłego wykonania wnioskowanych na 72 miesiące rat, gdyż wysokość jednej raty znacznie przewyższa możliwości spłaty wnioskodawcy. Dlatego de facto udzielona pomoc byłaby iluzoryczna. Nadto organ stwierdził, że zaległość dotyczy podatku VAT, czyli podatku pośredniego finalnie obciążającego konsumentów. Obowiązany do jego odprowadzenia jest wobec tego tylko pośrednikiem w jego przekazaniu do budżetu państwa. Każdy podmiot-uczestnik obrotu gospodarczego ponosi zatem konsekwencje podejmowanych w tym zakresie decyzji, których wadliwość nie może obciążać budżetu krajowego. M.D. jako były wspólnik spółki cywilnej, obowiązanej pierwotnie do zapłaty podatku VAT, ponosi ryzyko w związku z podejmowanymi decyzjami gospodarczymi, w tym także wynikłych z nieuczciwości kontrahentów, co zresztą nie jest czymś nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym. W takiej jak wnioskodawca sytuacji pozostaje wielu innych podatników. Powstanie zaległości w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez podmioty nieistniejące, nie stanowi zdaniem organu, obiektywnej przyczyny powstania zadłużenia z tytułu podatku i nie może być uznane za nadzwyczajną sytuację, uprawniającą do skorzystania z wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu M.D. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i rozłożenie na raty wnioskowanej zaległości, zarzucając organowi naruszenie art. 67a §1 pkt 2 w zw. z art. 67c § 2, art. 121, art.122 i art. 187 oraz art. 191 O.p. Podał, że jego sytuacja finansowa i rodzinna nie pozwala na jednorazowe uiszczenie omawianej zaległości bez narażenia na utratę środków koniecznych do utrzymania siebie i rodziny i może prowadzić do konieczności skorzystania z opieki społecznej. Rozłożenie na raty natomiast pozwoli na uniknięcie powyższych trudności, gdyż zobowiązany będzie w stanie z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności oraz z pomocą rodziny i uwzględniając fakt, że połowę zaległości spłaci drugi ze wspólników, uiścić powstały dług na rzecz budżetu państwa. Spowoduje także, że Państwo uzyska wymierną korzyść, w postaci wpływu pełnej kwoty należnych podatków oraz dodatkowo uzyska opłatę prolongacyjną.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. stanowisko. Podobnie jak organ I instancji nie stwierdził on bowiem wystarczających przesłanek przewidzianych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ II instancji zwrócił uwagę, że analogiczny stan faktyczny został ustalony w prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2008 r. odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2004 – 2005. Sytuacja finansowa strony właściwie nie uległa ani polepszeniu, ani pogorszeniu. W okresie ostatnich miesięcy od daty wydania decyzji z 14 marca 2008 r. strona nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych. Dodatkowo osiągane aktualnie dochody i ponoszone wydatki wskazują na poważne wątpliwości co do przyszłego wykonania rat. Kwota zaległości na chwilę obecną znacznie przewyższa możliwości jej spłaty w proponowanym przez stronę okresie 72 miesięcy. Organ odwoławczy dodał także, że deklaracje wnioskodawcy co do spłaty zadłużenia przy pomocy rodziny, z dochodów z działalności i przy uwzględnieniu spłaty połowy zaległości przez drugiego wspólnika nie dają żadnej gwarancji, że wnioskowane raty będą przez stronę realizowane. Zatem ustalenie układu ratalnego w wysokości niemożliwej do spłacenia stworzyłoby iluzję uwzględnienia wniosku podatnika.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie M.D. domagał się uchylenia decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 67 § 1 pkt 1 O.p. Oprócz dotychczasowej argumentacji skarżący zaznaczył, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej uregulowana w O.p. odnosi się do aktualnej sytuacji podatnika wnioskującego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a nie do przyczyn, które sytuację taką spowodowały. Ustawodawca wśród przesłanek zastosowania ww. instytucji nie wymienia ani zawinienia podatnika ani też jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem podatnika a jego aktualną sytuacja majątkową. Nawet jeżeli to jego działanie doprowadziło do powstania rozważanej zaległości, to i tak ten fakt powinien pozostawać bez znaczenia dla postępowania o rozłożenie zaległości na raty. Wśród przesłanek ustawowych rozłożenia na raty wymienia się bowiem ważny interes podatnika lub interes społeczny, które w niniejszej sprawie zachodzą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1458/09, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał w szczególności, że do naruszeń prawa doszło już w pierwszej fazie rozstrzygania przez organy administracyjne, tj. ustalenia istnienia lub braku ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Trudna sytuacja finansowa i osobista podatnika stanowi niewątpliwie ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. W związku z czym dla uznania istnienia tej przesłanki wystarczy ustalenie ciężkiej sytuacji finansowo-osobistej wnioskodawcy, a nie "wyjątkowej" w tym sensie jak przyjęły organy podatkowe, że różniącej się od innych podatników. Ta okoliczność może mieć wpływ, ale jako przesłanka przemawiająca za odmową zastosowania ulgi. Nie mieści się natomiast w żaden sposób w kategorii ważnego interesu podatnika, który utożsamić należy, m.in. z jego aktualną sytuacją rodzinną i majątkową. Organy podatkowe wadliwie więc zinterpretowały pojęcie ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 O.p. Nie oceniły właściwie także sytuacji finansowanej skarżącego, gdyż były one obowiązane ustalić, w jakiej kondycji majątkowej pozostaje wnioskodawca i stwierdzić, czy jest ona na tyle ciężka, że uniemożliwia jednorazowe zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Sąd podniósł także, że skarżący pomimo zachowania należytej staranności, mógł nie wiedzieć, że podmiot, który wystawił faktury nie miał do tego uprawnień. Nie jest więc wykluczona, tzw. "dobra wiara" podatnika. Wtenczas nie można całej odpowiedzialności "przerzucać" na tzw. ryzyko gospodarcze podatnika. Wystąpienie powyższej sytuacji byłoby bezspornie niezależną od działania skarżącego okolicznością.

Powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2118/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny w uzasadnieniu wyroku podał min., że stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" wystarczy ustalenie ciężkiej sytuacji finansowo-osobistej, a nie wyjątkowej jak przyjęły organy podatkowe w tym sensie, że różniącej się od innych podatników - jest zbyt daleko idące i jako takie narusza art. 67a § 1 O.p. Oznaczałoby to bowiem, że każdy podatnik, który znajduje się w trudnej sytuacji osobistej bądź finansowej, spełnia przesłanki warunkujące możliwość uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Za nieprawidłowy został uznany także pogląd WSA w Krakowie, w rozważaniach dotyczących wykładni art. 67a§1 O.p., że analiza przedstawionych wyżej okoliczności odnoszących się do sytuacji podatnika, a zwłaszcza przyczyn, które złożyły się na dany stan rzeczy, powinny stanowić przedmiot analizy dopiero na etapie stosowania uznania administracyjnego, nie zaś w ramach badania zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie. NSA zwrócił także uwagę, że skarżący podał pełne informacje dotyczące swojej sytuacji majątkowej i finansowej, które nie były przez organy podatkowe w żadnym stopniu kwestionowane. Sąd kasacyjny odniósł się do tych informacji i zwrócił uwagę, że to sam skarżący wnioskując o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowych podnosił we wniosku, że nie jest w stanie jednorazowo uiścić zaległego podatku. Przede wszystkim jednak zestawiając wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z wymienionymi w decyzjach podatkowych kwotami zaległości podatkowych, nieprawidłowe było wskazanie Sądu I instancji, że organy podatkowe były zobowiązane stwierdzić, czy sytuacja skarżącego jest na tyle ciężka, że uniemożliwia jednorazowe zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Sąd kasacyjny wskazał, że zakładając nawet, że dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej mogłyby wzrosnąć, to podzielenie kwoty ciążących na skarżącym zaległości podatkowych przez ilość wnioskowanych przez niego miesięcznych rat (72), stwarza asumpt do uznania za całkowicie zasadne wyrażonych przez organy podatkowe wątpliwości co do realnej możliwości spłaty poszczególnych rat i tym samym przyjęcie, że udzielona w ten sposób ulga w spłacie zaległości podatkowych miałaby charakter iluzoryczny. NSA podał także, że kwestia przyczyn i podstaw powstania zaległości podatkowych była analizowana w odrębnym podatkowym postępowaniu wymiarowym, a od wydawanych w ramach tamtego postępowania rozstrzygnięć skarżącemu przysługiwały określone środki zaskarżenia. Natomiast w niniejszym postępowaniu organ podatkowy zasadnie stwierdził, że pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach rozliczeń podatku VAT, na skutek tego, że faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, stanowią element ryzyka w działalności gospodarczej i są konsekwencją błędów w doborze kontrahentów. Wskazania te były wystarczające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zaznacza, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W rozpoznanej sprawie takie ww. sytuacje wyjątkowe nie miały miejsca, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji wyrażone w wyroku z 18 kwietnia 2012 r.

W związku z tym Sąd zauważa, że z treści art. 67a§1 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a §1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa wskazanych wcześniej pojęć nieostrych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zasadne więc jest powoływanie się w tym zakresie na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru bądź przyznania innych ulg w ich spłacie powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Interpretując termin "ważnego interesu podatnika", należy mieć również na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu, bądź nie, określonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 676/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 985/07, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/10; wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie zatem organy przyjęły, że wydanie pozytywnej decyzji w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać zgodę na rozłożenie na raty należnych. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że każdy podatnik, który znajduje się w trudnej sytuacji osobistej bądź finansowej, spełnia przesłanki warunkujące możliwość uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdza, że w ramach badania zaistnienia przesłanek określonych w ww. przepisie organy w sposób prawidłowy ustaliły sytuację finansową skarżącego oraz wyjaśniły aspekt realnych szans spłaty przez stronę wnioskowanych rat. Skarżący podał we wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz dodatkowo na żądanie organu I instancji przez swojego pełnomocnika w piśmie z dnia 2 kwietnia 2009 r. pełne informacje na temat swojej sytuacji majątkowej i finansowej. Z informacji tych wynikało m.in., że skarżący prowadzi działalność gospodarczą i dochody z tego źródła wynoszą 26.000 zł rocznie i są jedynymi dochodami, które osiąga. Mieszka w spółdzielczym lokatorskim mieszkaniu, posiada na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci oraz niepracującą żonę. Nie posiada żadnych cennych ruchomości. Skarżący wskazał także na miesięczne koszty utrzymania wynoszące ok. 900 zł oraz istniejące zadłużenie na karcie kredytowej w kwocie 2.000 zł. Organy podatkowe w żadnym stopniu nie kwestionowały podanych przez skarżącego w tym zakresie informacji i na tej podstawie prawidłowo ustalono w jakiej kondycji majątkowej pozostaje skarżący. Podkreślić także należy, że to sam skarżący wnioskując o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowych podnosił we wniosku, że nie jest w stanie jednorazowo uiścić zaległego podatku. Wynika to zresztą z zestawienia wskazanej wyżej wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z wymienionymi w decyzjach podatkowych kwotami zaległości podatkowych na nim ciążących (332.434 zł należności głównej oraz odsetki za zwłokę w wysokości 150.505,20 zł). Skądinąd nawet gdyby skarżący znajdował się w przeciętnej, bądź nawet dobrej sytuacji majątkowej, to trudno sobie wyobrazić, iż byłby w stanie spłacić jednorazowo kwotę blisko 0,5 mln zł. Ponadto, zakładając nawet, że dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej mogłyby wzrosnąć, to podzielenie kwoty zaległości podatkowych przez ilość wnioskowanych przez nią miesięcznych rat (72), stwarza asumpt do uznania za całkowicie zasadne wyrażonych przez organy podatkowe wątpliwości co do realnej możliwości spłaty poszczególnych rat i tym samym przyjęcie, że udzielona w ten sposób skarżącemu ulga w spłacie zaległości podatkowych miałaby charakter iluzoryczny. Ocena ta nie ma cech dowolności, a wynika z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Sąd stwierdza w związku z tym, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego argumentów, że dokona spłaty wnioskowanych rat przy pomocy rodziny oraz drugiego wspólnika należy wskazać, że ściśle rzecz biorąc nie deklarował on, że dokona spłaty zadłużenia przy pomocy drugiego wspólnika, lecz jedynie hipotetycznie zakładał, że połowa zaległości zostanie przez tego wspólnika spłacona. Kwestia zaś sposobu spłaty zaległości zależy wyłącznie od ustaleń pomiędzy samymi wspólnikami i jako taka wychodzi poza ramy przedmiotowego postępowania. Sąd zaznacza także, że jeżeli podatnik powołuje się na określone okoliczności, to w jego interesie leży przedłożenie argumentów i dowodów na ich istnienie. Organy nie miały w związku z tym obowiązku badania stopnia możliwości otrzymania przez skarżącego pomocy. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy obu instancji dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, w sposób wyczerpujący przedstawiły i przeanalizowały sytuację majątkową skarżącego, nie zostały pominięte istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Jeśli chodzi o kwestię przyczyn i podstaw powstania zaległości podatkowych Sąd zauważa, że była ona analizowana w odrębnym podatkowym postępowaniu wymiarowym, a od wydawanych w ramach tamtego postępowania rozstrzygnięć skarżącemu przysługiwały określone środki zaskarżenia. Natomiast w niniejszym postępowaniu organ podatkowy zasadnie przyjął, że pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach rozliczeń podatku VAT, na skutek tego, że faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, stanowi element ryzyka w działalności gospodarczej i jest konsekwencją błędów w doborze kontrahentów. Wskazania te były wystarczające. Należy także zwrócić uwagę, że w art. 67a § 1 O.p. obok "ważnego interesu podatnika" wymieniona została niestojąca do niego w opozycji druga niezależna przesłanka warunkująca możliwość przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych – "interes publiczny". Również ta przesłanka została w prawidłowy sposób przeanalizowana przez organy podatkowe.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.