I SA/Gd 950/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia 9 lutego 2012 r. ustalającą E. K. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 5.922zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Burmistrz Miasta W. jako organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz § 1 i § 2 Uchwały Nr [...] Rady Miasta W. z dnia 26 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości i stawek oraz zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie administracyjnym Miasta W. w roku 2012 ([...]), ustalił E. K. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 5.922 zł. Przedmiotem opodatkowania było 311,51 m2 powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, 190,17 m2 powierzchni budynku mieszkalnego oraz 1791m2 powierzchni gruntu. Do opodatkowania przyjęto stawkę podatku 16,40 zł/m2 powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,70 zł/m2 powierzchni budynku mieszkalnego oraz 0,38 zł/m2 powierzchni gruntu.

Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, w którym powołali się na fakt sezonowości wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi. Wskazali, że działalność prowadzili w 2011 od połowy maja do około 25 sierpnia. W 2012r. rozpoczęli działalność 17 maja. Ponadto podnieśli, że budynek, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza stanowi własność osób fizycznych, nie stanowi majątku żadnej firmy i nie są z tego tytułu prowadzone odpisy amortyzacyjne. Budynek ten nie nadaje się do prowadzenia całorocznej działalności gospodarczej z uwagi na brak ogrzewania. Zdaniem odwołujących się takie budynki, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane na prowadzenie tej działalności nie podlegają opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że A. K. i E. K. są właścicielami działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,1791 m2 przy ul. G. oraz dwukondygnacyjnego budynku o powierzchni zabudowy 292 m2. Takie dane wynikają z rejestru gruntów i budynków. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011r. odwołujący się wykazali 1791 m2 gruntu pozostałego, 190,17 m2 powierzchni budynku mieszkalnego oraz 311,51 m2 powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ ustalił też, że A. K. prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną jako obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Działalność ta prowadzona jest w Ch. przy ul. G. Z danych z ewidencji wynika, że działalność jest prowadzona od 2002r., choć sami odwołujący się wskazali, że od 2000r. Oprócz tego E.K. prowadzi również działalność gospodarczą na wskazanej wyżej nieruchomości jako firma [...] E. K. (PKD - 55.20 Z).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że okolicznością bezsporną jest, że działalność polegająca na wynajmie pokoi prowadzona jest przez podatników sezonowo, tj. od maja do września. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, możliwości przyjęcia jako powierzchni do opodatkowania powierzchni 311,51 m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie za wskazany okres tj. sezon letni. Takiej możliwości nie przewidują bowiem ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani też stosowna uchwała Rady Miejskiej W..

Kolegium uzasadniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zinterpretowało, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i że bez znaczenia pozostaje, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności.

Organ II instancji wskazał, że w sprawie nie zaistniał żaden z trzech określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątków, które pozwalają na opodatkowanie będących w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomości stawkami niższymi, w tym sytuacja, kiedy przedmiot opodatkowania nie jest obecnie i nie może być w przyszłości wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, Kolegium wyjaśniło, że "względy techniczne" to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Podniosło, że pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika oraz że za względy techniczne nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości, która jest obiektywnie usuwalna. Według SKO, wyłączenie takie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

A. i E.K. wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazali, że są właścicielami spornej nieruchomości jako osoby fizyczne, a nie jako przedsiębiorcy. Nie wprowadzili nieruchomości do firmy jako środek trwały, nie prowadzą odpisów amortyzacyjnych. Przeprowadzane remonty bieżące budynku nie są wliczane w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie mogą, bo budynek nie stanowi własności żadnej z tych firm. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez skarżących w G. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej oprócz wynajmu pokoi w sezonie letnim nie jest w żaden sposób powiązany z nieruchomością w Ch. Ponadto w roku 2012 we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej [...] nie ma adresu "W., Ch., ul. G.". Natomiast działalność firmy [...] była zawieszona od listopada 2010 r. do 17 maja 2012 r. Nie można zatem prowadzenia działalności gospodarczej jednoznacznie wiązać z posiadaną nieruchomością. Wskazanie części powierzchni budynku jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą odnosiło się do miesięcy letnich.

Dodatkowo skarżący podnieśli, że nie prowadzą i nie mogą prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi poza sezonem letnim z uwagi na brak ogrzewania w budynku. Są to zatem względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie działalności w powyższym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji podatkowej w niniejszej sprawie stanowił art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przedmiot opodatkowania). Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z przytoczonej definicji wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażona opinia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; zachowująca aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00; wyroki i uchwała na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl; L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09, konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

W rozpatrywanej sprawie sporna nieruchomość jest wykorzystywana przez skarżących – co sami przyznają – w działalności polegającej na sezonowym wynajmie pokoi. Tego rodzaju działalność jest działalnością gospodarczą, prowadzoną przez skarżących jako osoby fizyczne, niezależnie od tego, czy w ewidencji działalności gospodarczej wpisano adres spornej nieruchomości i czy budynek ten wpisano do ewidencji środków trwałych. Sami skarżący zresztą w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011r. wykazali m.in. 311,51 m2 powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie kwestionowali tego faktu w odniesieniu do miesięcy od maja do września.

W konsekwencji przyjęcia przez organy podatkowe (prawidłowo, co nie jest sporne), że skarżący prowadzą działalność gospodarczą, czego dowodzą wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, sporna w sprawie nieruchomość kwalifikowała się do jej opodatkowania według stawek wyższych, tj. właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, że działalność ta jest faktycznie prowadzona jedynie w sezonie letnim. Obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się już za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009r., II FSK 1888/07, Lex nr 495385, wyrok NSA z dnia 17 marca 2009r., II FSK 1786/07, Lex 528078, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009r., II FSK 1354/07, Lex 478297, wyrok WSA z dnia 21 października 2008r., I SA/Łd 242/08, Lex 498183, wyrok WSA z dnia 17 lutego 2010r., I SA/Op 546/09, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008r. I SA/Wr 688/08, wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2008r., I SA/Wr 1407/07, Lex 483100 – dostępne www.cnois.nsa.gov.pl).

Nie ma też znaczenia podnoszona w skardze okoliczność czasowego zawieszenia przez skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...] E.K. Niewątpliwie bowiem co do zasady nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli (a więc także w sytuacji zawieszenia przez jednego ze współwłaścicieli działalności gospodarczej). Zgodnie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.: "jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach z zastrzeżeniem ust. 5" (ten ostatni przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Z cytowanej regulacji – uwzględniając dodatkowo brzmienie art. 5 u.p.o.l. wynika, iż o konieczności zastosowania konkretnej stawki podatkowej decydują względy przedmiotowe (charakter przedmiotu opodatkowania), a nie względy podmiotowe (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., I SA/Rz 402/10). Zatem w sytuacji, gdy tylko niektórzy ze współwłaścicieli mają status przedsiębiorcy, jest to okoliczność wystarczająca do zastosowania – w odniesieniu do wszystkich podatników – maksymalnej stawki opodatkowania (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1407/07).

Przechodząc do kwestii braku związania przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą z uwagi na wystąpienie "względów technicznych", podnieść należy, że zgodnie z ustawową definicją nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych".

Pojęciem "względy techniczne" zajmował się niejednokrotnie NSA i WSA stwierdzając, że:

- "wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, Lex nr 992204);

- "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 2080/08, Lex nr 745721);

- "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58);

- "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, Lex nr 339937).

W wyroku z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2455/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl) NSA wyraził pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, że "względy techniczne" to nie każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania. NSA postawił tezę, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, że jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem (patrz także wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., II FSK 1860/10). Zdaniem NSA "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Według NSA "względy techniczne" oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści skarżonej decyzji, SKO nie kwestionowało sezonowego charakteru prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi. Niemniej jednak nie można podzielić poglądu skarżących, że brak w budynku ogrzewania, wskutek czego wynajem pokoi prowadzony jest jedynie w sezonie letnim, stanowi względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak ogrzewania nie dyskwalifikuje spornego budynku jako przydatnego do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów w danym roku podatkowym. Jest to przy tym konsekwencja decyzji przedsiębiorców, stanowiącej o względach ekonomicznych, należy bowiem uznać, że przeszkoda w postaci braku ogrzewania daje się obiektywnie usunąć. Tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Skoro, co przesądzono wyżej, sporna w sprawie nieruchomość związana była z działalnością gospodarczą to ustalając podatek od nieruchomości na badany okres prawidłowo zastosowano przewidziane w uchwale Rady Miejskiej w W. z dnia 26 października 2011 r., wydanej na podstawie art. 5 u.p.o.l., stawki wyższe, przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, za cały rok podatkowy 2012.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.