I SA/Wr 1277/12

Uzasadnienie

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, co następuje:

"A" sp. z o.o. z/s w G. (dalej: skarżąca) wnioskiem z dnia 28 marca 2012 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że jest beneficjentem projektu w ramach działania 2.1 Kompleksowe przedsięwzięcia z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi ze szczególnym uwzględnieniem odpadów niebezpiecznych priorytetu II Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Wskazała też, że dofinansowanie było udzielane w formie refundacji oraz zaliczek na przyszłe wydatki kwalifikowane będące przedmiotem umowy. Spółka otrzymała zaliczkę na poczet wydatków kwalifikowanych z [...](środki unijne, w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w dniu 17 sierpnia 2011 r. Do końca 2011 r. zaliczka została wydatkowana w kwocie 276.061,12 zł na: leasing samochodu wraz z przyczepą (kapitał), kontenery socjalne i ładowarki teleskopowe (środek trwały), zakup usług niematerialnych (prawne, doradcze) i materiały dotyczące [...]. Niewydatkowana kwota zaliczek na dzień 31 grudnia 2011 r. to 17.522,41 zł.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie o treści: "Czy dotacja unijna (refundacja, zaliczka) na koszty wcześniej zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (wydatki z wyjątkiem amortyzacji) dotyczących funkcjonowania [...] w ramach działania [...]stanowi przychód podatkowy w części nią objętej?"

Jednocześnie skarżąca wyraziła pogląd, iż "Dotacja unijna (refundacja, zaliczka) udzielona na koszty funkcjonowania [...] nie stanowi przychodu podatkowego."

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] [...]r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż otrzymane przez Spółkę środki z dotacji unijnej w formie refundacji lub zaliczki na koszty wcześniej zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (wydatki z wyjątkiem amortyzacji) dotyczących funkcjonowania [...]([...]) w ramach działalności [...] stanowią każdorazowo przychód podatkowy w części objętej tą dotację.

W dniu 12 lipca 2012 r. organ otrzymał wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r., nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), poprzez uznanie, że otrzymanie dotacji (w formie refundacji bądź zaliczki) powoduje powstanie przychodu podatkowego. Za niezrozumiałe skarżąca uznała powołanie przez organ art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst z 2012 r. Dz. U poz. 270; dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Przechodząc do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie wskazać, iż stosownie do art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 – dalej: Ordynacja podatkowa) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia prawnego (§ 3).

Interpretacja indywidualna, stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). Natomiast, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jak wynika z powołanej powyżej regulacji, są przepisy prawa podatkowego, przez które należy rozumieć: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Nadto, regulacja ta wprowadza bezwzględny wymóg, aby wnioskodawca przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy wraz z jego oceną prawną. Celem interpretacji indywidualnej jest bowiem odtworzenie norm prawnych wysłowionych w przepisach prawa podatkowego, a więc jednoznaczne określenie zakresu zastosowania i zakresu normowania norm prawnych zrekonstruowanych na podstawie tych przepisów.

Tym samym, wiosek o udzielenie interpretacji indywidualnej jest uzasadniony jedynie wówczas, gdy wnioskodawca wykaże, że przepis, który ma być podstawą rozstrzygnięcia konkretnego stanu faktycznego budzi istotne, w jego ocenie, wątpliwości o charakterze językowym lub pozajęzykowym. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej chodzi o usunięcie wątpliwości, co do znaczenia stosownego tekstu prawnego, co do którego nie ma pewności czy dany przypadek mieści się w zakresie stosowanego przepisu czy też nie jest objęty tym tekstem.

Wydawane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne są zbliżone w swej istocie do wykładni operatywnej stosowanej przez organy administracji państwowej jak i sądy. Są one dokonywane wyłącznie na użytek konkretnego stanu faktycznego (obecnego lub przyszłego) i wiążą organ je dokonujący oraz wnioskodawcę.

Jak wcześniej zostało wskazane interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Co oznacza, że powinna ona odnosić się ściśle do kwestii będących przedmiotem wniosku strony i stanowiska zajętego przez stronę w tym zakresie. To z kolei obliguje wnioskodawcę do przedstawienia własnego poglądu prawnego w zakresie problemów poruszonych w zapytaniu, co wiąże się przede wszystkim z powołaniem konkretnego przepisu lub grupy przepisów, które budzą wątpliwości interpretacyjne, jak też motywacji prawnej zajętego stanowiska.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż wniosek skarżącej nie spełniał stawianych mu wymogów, a tym samym wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna narusza prawo.

Organ podatkowy zaakceptował bowiem nieprawidłowy sposób zadania pytania przez wnioskodawcę. Tymczasem tylko wniosek spełniający wskazane powyżej wymogi podlega rozpoznaniu przez organ podatkowy. Jak wynika z akt administracyjnych wnioskodawca zadał pytanie w formie opisowej nie podając przepisu, który w jego ocenie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, nie wyjaśnił na czym te wątpliwości miałyby polegać, jak też nie podał własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

W tej sytuacji organ podatkowy mógł rozpoznać wniosek dopiero po usunięcia braków w omawianym zakresie (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając ponownie wniosek organ podatkowy powinien więc wziąć pod uwagę udzielone powyżej wskazówki.

Natomiast, odnosząc się do meritum sprawy należy stwierdzić, iż wypowiadanie się w tym zakresie jest przedwczesne. Jednakże w celu udzielenia przez organ podatkowy prawidłowej interpretacji indywidualnej na zadane przez skarżącą pytania sądu postanowił udzielić niezbędnych wskazówek.

Z tego względu należy zauważyć, że w ramach uregulowań krajowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych środki pieniężne pochodzące z bezzwrotnej pomocy unijnej, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym mają one dla celów tego podatku neutralny charakter. Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. środki te nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania oraz straty. Oznacza to także, że wydatki sfinansowane z tych środków pieniężnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Powyższa regulacja znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach u.p.d.o.p.

Jeśli chodzi o przychody to ustawodawca ograniczył się do przykładowego wskazania źródeł ich powstania, ze wskazaniem źródeł przychodów, niezaliczanych do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12), a także wskazał źródła, z których przychód/dochód jest wolny od podatku (art. 17).

Wypada jednak zauważyć, iż ustawodawca w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadził ogólną regułę dla celów podatkowych, z której wynika, że przychodami są: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Tym samym kwoty wolne od podatku, co do zasady, nie zostały wyłączone z przychodu jako takiego. Jest to o tyle zrozumiałe, że, aby przychód mógł być wolny od podatku dochodowego, to musi najpierw podlegać temu podatkowi.

Natomiast, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami tymi, co do zasady, są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (ust. 1 zd. pierwsze), a także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust. 6).

Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Co się zaś tyczy korekty kosztów wydatków sfinansowanych środkami pieniężnymi pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy unijnej, wypada wskazać na jeden z poglądów, w myśl którego korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być dokonana w momencie wpłynięcia środków pomocowych na rachunek podatnika, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany (v. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12; wyrok WSA Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12).

Podsumowując, skargę należało uznać za zasadną, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów niż wskazała skarżąca.

Wydając ponownie interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P., zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.