III SA/Wa 3267/12

Uzasadnienie

W dniu 31 grudnia 2004 r. Nadzwyczajne Z. Sp. z o.o. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") podjęło w formie aktu notarialnego Rep [...] uchwałę nr 1/2004 o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Pokrycie tych udziałów nastąpiło przez wniesienie aportem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przez Oddziały Regionalne W.

Od powyższej czynności notariusz, jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.118,50 zł.

Wnioskiem z 22 grudnia 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.118,50 zł oraz naliczenie stosownego oprocentowania od niniejszej nadpłaty. Jej zdaniem, pobranie przez notariusza podatku w związku z opisaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu było niezasadne.

Jako podstawę żądania Spółka wskazała art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.". Wyjaśniła, że z treści przepisów § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej: “rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: “u.p.c.c.", wynika że czynność wniesienia aportu w postaci udziałów, jako zwolniona z podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z pkt 2 u.p.c.c.). Opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. W rozpoznanej sprawie czynnością prawną podlegającą opoadtkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy społki. Zdaniem organu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi czynność czysto techniczną, będącą konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. Wniesienie aportu do spółki, jest czynnością w ogóle nie objętą zakresem przepisów ustawy u.p.c.c. Zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy zmiany spółki, gdyż ta umowa stnowi odrębną czynność odwniensien a aportu, które następuje w wyniku zmiany umowy społki. Dokonanie czynności zmiany umowy spółki (w tym przypadku w formie aktu notarialnego) skutkuje, w myśl ww. ustawy, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania kwoty pobranego podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Pismem z 23 maja 2011 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 O.p. - przez jego niezastosowanie w sprawie;

- przepisów Dyrektywy 69/335/EWG

- art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie co do istoty.

Decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że w przedmiotowej sprawie sporna jest zasadność opodatkowania opisanej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.

W ocenie Skarżącej, obowiązujące w dacie dokonania opisanej czynności, regulacje przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej z tego tytułu, były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z nim państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W ocenie organu, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50% lub niższej. Z tego względu do Skarącej Społki nie mial zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Natomiast na podstawie obowiązujących w tym dniu ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem według stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Zgodnie więc ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w sprawie niezbędnym jest ustalenie, czy na Spółce, jako podmiocie obowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przy czym bez znaczenia jest czy czynność ta jest zwolniona z opodatkowania. Istotne jest, aby dana czynność na gruncie przepisów ustawy o VAT była czynnością opodatkowaną tym podatkiem.

Organ argumentował, że w ustawie o VAT nie wymieniono, jako czynności, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy, zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz wniesienie aportu do takiej spółki. Z kolei wniesienie aportu nie jest czynnością, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Dlatego też w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W konsekwencji, zarówno według stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2004 r. jak również po tym dniu (w tym również w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej), do zmiany umowy spółki nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Czynność ta podlegała opodatkowaniu zarówno w dniu 31 grudnia 2004 r., jak i po tym dniu. Nie mogło zatem dojść do ponownego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na zmianie umowy spółki.

Ponadto organ wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że na gruncie u.p.c.c. czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącą następstwo podwyższenia, w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie, kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje te są zaś takie, że skoro na gruncie ustawy o VAT czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Wobec powyższego organ uznał że, nieuzasadnione jest twierdzenie Społki, że przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z Dyrektywą 69/335, a zmiany wprowadzone w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. z dniem 1 lipca 2007 r. naruszają wynikającą z tej Dyrektywy klauzulę stand still. Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do jej naruszenia, ponieważ w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

Reasumując organ stwierdził, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała prawo opodatkować taką czynność. Tym samym w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku ponieważ notariusz, jako płatnik, pobrał go należnie.

Pismem z 23 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła na decyzję organu drugiej instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnych;

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) wynika, iż czynność wniesienia aportu, jako zwolniona z podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zmiana ta polegała na wskazaniu, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku od towarów i usług). Wprowadzenie przedmiotowej zmiany ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego przepisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 26 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przdstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia prawnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?" (postanowieniem z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1806/10).

Postanowieniem z 28 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 listopada 2012 r. uchwały o sygn. akt II FPS 1/12 podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Przedmiotem oceny Sądu jest zgodność z prawem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika (notariusza) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej.

Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, pokrytego aportem, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1/2004 objętego aktem notarialnym nr rep. [...] z 31 grudnia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.)?", podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej zauważył, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. – "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. W tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mający osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Dalej NSA zauważył, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 Ksh). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowego), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 Ksh). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie jakim ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że wybór jednej z form w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy, w omawianym przypadku, powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad określony został zatem moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, to znaczy czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Ksh podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców.

NSA stwierdził również, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza - w ocenie NSA - o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. NSA we wskazanej uchwale nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych – zdaniem NSA - do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności.

NSA przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Wskazał, że ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem - w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy zawsze będzie spółka: obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce".

NSA we wskazanej uchwale wywodził również, że konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku, dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.): "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy unijne". NSA podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym (wyroki: WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z 17 marca 2009 r., I SA/Bk 26/09; NSA z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1041/07, CBOSA). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisów rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony do odliczania podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UEL Nr 437, poz. 1).

NSA w omawianej uchwale podkreślił również, że uwagi dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z prawem unijnym nie stanowią kwestii przesądzającej dla uznania istnienie obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c., gdyż niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienie to w kontekście prawa unijnego i wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 kluczowe jest stwierdzenie, że czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Przypomniał, że zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. NSA skonstatował zatem, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy.

NSA wskazał dalej, że pogląd, iż w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki potwierdza także wykładnia historyczna. Wskazał, że w brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)", a wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. NSA przesądził, że uwzględniając tę nowelizację należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.

Konkludując w uzasadnieniu uchwały (część 6.5.) NSA stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a wiec także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w omawianej uchwale i w związku z tym uznaje, że zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z obliczonym i pobranym przez płatnika (notariusza) 31 grudnia 2004 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to wskutek podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej narusza prawo materialne, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.).

Podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organy będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko, że w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. uchwała 7 sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/6). Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług traktowały w odnośnym okresie jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, jednak organy ponownie rozstrzygając sprawę powinny mieć na względzie, że regulacja w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE (Tytuł X VI Dyrektywy), na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (por. również R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28-29), a w orzecznictwie wyrażono ugruntowany pogląd, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym i prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego, co prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia MF (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08, CBOSA oraz w wyrokach przywołanych w uchwale z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Skoro dopiero nowelizacja z 22 kwietnia 2010 r. nadająca nowe brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jest zmianą prawotwórczą, to w okresie powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie podlegały p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). W rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., bowiem decydujące znaczenie dla braku akceptacji zaskarżonej decyzji należy przypisać temu, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej 31 grudnia 2004 r. podlegało – biorąc pod uwagę przytoczone wyżej poglądy judykatury - regulacjom nakładającym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Sąd orzekł nadto po myśli art. 152 P.p.s.a. i zasądził od organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego (art. 200 P.p.s.a.), na które składają się następujące kwoty: 634 zł, tj. równowartość uiszczonego wpisu od skarg (§ 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.) oraz kwota 2.400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. Nr 31, poz. 153, ze zm.).