II FSK 1289/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2008 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 7 września 2007r. oddalił skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych wystawionych dnia 2 sierpnia 2006 r. przez organ wykonujący - Ministra Finansów. Tytuły zostały wystawione w związku z otrzymanym z Niemiec wnioskiem o dochodzenie należności objętych zagranicznym tytułem wykonawczym z 13 lipca 2005 r. W dniu 6 września 2006 r. doręczono dłużnikowi kopię zagranicznego tytułu wykonawczego. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 5 czerwca 2007 r. dokonał zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r., u dłużnika zajętej wierzytelności.

Postanowieniem z dnia 6 września 2007. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił skargę na czynności egzekucyjne wskazując, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym doręczenie dłużnikowi kserokopii zagranicznego tytułu wykonawczego. Wyjaśniono, że organ egzekucyjny otrzymał tytuły wykonawcze do realizacji, wobec czego nie był uprawniony do stosowania art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Wskazano także, że stosownie do art. 66zf § 1 u.p.e.a. zastrzeżenia do zagranicznego tytułu wykonawczego lub dochodzonych należności pieniężnych dłużnik może zgłosić jedynie w formie zarzutów, kierowanych do właściwych władz obcego państwa, a informację o właściwym niemieckim organie podatkowym, przekazano zobowiązanemu, pismem z 3 października 2007 r.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Minister Finansów podtrzymał w całości zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 66b § 1 pkt 4, art. 66h i art. 66za § 4, art. 66zb § 1 w zw. z art. 66x § 1 i 2 oraz art. 66y § 3 u.p.e.a., jak również konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 64 z zw. z art. 21, art. 7, art. 8 oraz art. 27 Konstytucji RP. Zarzucono też naruszenie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń i przepisów Dyrektywy Rady 76/308/EWG w związku z art. 66zf § 1 i w powiązaniu z art. 66za u.p.e.a. poprzez niezastosowanie przez polskie organy egzekucyjne normy wynikającej z regulacji Prawa Wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany skarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1060/08 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że zarzuty dotyczące wymagalności zaległości egzekucyjnych nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 54 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały art. 66za i art. 66y u.p.e.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej przez art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 23 czerwca 2006 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkowstwem Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 133, poz. 835), która weszła w życie z dniem 22 października 2006 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2010r. sygn. akt II FSK 568/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazano, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien rozważyć, czy w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych, w tym także niemieckiego tytułu wykonawczego oraz, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 66za § 4 i 66y u.p.e.a. Podkreślono, że obowiązkiem organów egzekucyjnych było przeanalizowanie zarzutów skargi na czynności egzekucyjne również w kontekście obowiązujących przepisów. Zwrócono również uwagę, że doręczony zobowiązanemu dnia 6 września 2006 r. zagraniczny tytuł wykonawczy nie może być uznany za dokument, skoro nie ma w nim podpisu i pieczęci organu, ani za jego odpis, ani nawet za kopie dokumentu w rozumieniu art. 66za § 4 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 22 października 2006 r. Podkreślono, że nierozważnie wskazanych wyżej okoliczności mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ w dacie podejmowania czynności egzekucyjnych funkcjonowały w obrocie prawnym (w ramach wykładni prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu europejskiemu), Dyrektywa Rady z dnia 15 marca 1976 r. (76/308/EWG) oraz ustalająca szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów tej dyrektywy, Dyrektywa Komisji z dnia 9 grudnia 2002 r. (2000/94/WE).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2706/10 po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie dotyczącej skarżącego został wydany prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1626/07. Zdaniem sądu pierwszej instancji przytoczone orzeczenie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, ponieważ zajęcie wierzytelności zostało dokonane na podstawie tych samych tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie tego samego niemieckiego tytułu wykonawczego co zajęcie, którego dotyczyła sprawa o sygn. akt III SA/Wa 1626/07, a zarzuty podniesione w skargach były tożsame. Uznano, że skoro w prawomocnym wyroku stwierdzono, iż w sprawie nie naruszono prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, to sąd pierwszej instancji związany był oceną dotyczącą prawidłowości postępowania organów. Z tego powodu uznano, że podnoszone w sprawie zarzuty nie mogły być uwzględnione, ponieważ zostały już oddalone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowanie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 153 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., w sytuacji, gdy czynności egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego prowadzono z naruszeniem fundamentalnych zasad i procedur postępowania egzekucyjnego w administracji, a w szczególności z obrazą wskazanych poniżej przepisów ustawy z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj.:

art. 66 b § 1 pkt 4, art. 66h oraz art. 66za § 4;

art. 66 zb § 1 w zw. z art. 66x § 1 i § 2;

art. 66 y § 3 u.p.e.a.

Art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1967 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń i przepisów Dyrektywy komisji 2002/94/WE z dnia 9 grudnia 2002r. ustanawiającej szczegółowe zasady w celu wykonania niektórych przepisów Dyrektywy Rady 76/308/EWG w zw. z art. 66 zf § 1 w powiązaniu z art. 66 za u.p.e.a. poprzez niezastosowanie przez polskie organy w postępowaniu egzekucyjnym normy wynikającej z regulacji Prawa Wspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania ( art. 141 § 4, art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a). Zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten sąd na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku.

W wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 568/09 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wskazania co do dalszego postępowania, która w tej sprawie wiązała ten sąd.

W takiej sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po orzeczeniu NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zasięg tego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu.

Należy zważyć, iż użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" trzeba rozumieć wąsko - jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej; nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt II GSK 184/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA) istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (publik. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegajace obaleniu w dalszym postępowaniu.

Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę sąd pierwszej instancji był zobligowany do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności związanych prowadzeniem w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie zagranicznego tytułu wykonawczego (art. 66za § 4 u.p.e.a.).

W wyroku z dnia 22 września 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z punktu widzenia zasadności rozstrzygnięcia przyjętego przez sąd pierwszej instancji zasadnicze znaczenie ma wypełnienie dyspozycji art. 66za § 4 u.p.e.a. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania ostatecznego postanowienia przez Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., stanowił, że organ wykonujący, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o dochodzenie należności pieniężnych, kieruje wystawiony przez siebie tytuł wykonawczy do właściwego organu egzekucyjnego w celu wykonania. Jednocześnie organ wykonujący przesyła do właściwego organu egzekucyjnego odpis wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego wraz z zagranicznym tytułem wykonawczym celem doręczenia zobowiązanemu. Przepis art. 66za § 4 ukształtowany został w tym brzmieniu przez art. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 23 czerwca 2006 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 133, poz. 935) i zaczął obowiązywać z dniem 22 października 2006 r. Przed tą datą przepis ten w zmienionym zdaniu drugim stanowił, że jednocześnie organ wykonujący przesyła do właściwego organu egzekucyjnego kopię zagranicznego tytułu wykonawczego celem doręczenia jej zobowiązanemu. Obowiązkiem obu organów egzekucyjnych, a zwłaszcza dyrektora izby skarbowej, było więc analizowanie zarzutów skargi na czynności egzekucyjne również w kontekście przepisów obowiązujących, zwłaszcza, że z treści skargi złożonej w trybie art. 54, wynikało, że zobowiązany nie miał wiedzy o żadnych zaległościach podatkowych na terenie Niemiec, a zmieniony przepis art. 66za § 1 i 4 u.p.e.a. dawał niewątpliwie większe gwarancje zobowiązanemu, kwestionowania we właściwym trybie zasadności dochodzonego tytułu wykonawczego. Ponadto nie może budzić wątpliwości, że doręczony zobowiązanemu 6 września 2006 r. zagraniczny tytuł wykonawczy nie może być uznany za dokument, skoro nie ma w nim podpisu i pieczęci organu, ani za jego odpis, ani nawet za kopie dokumentu w rozumieniu art. 66za § 4 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym przez 22 października 2006 r. W tej sytuacji skoro nie może budzić wątpliwości, że art. 66za § 4 u.p.e.a. ma charakter procesowy i wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych zaczął obowiązywać z chwilą wejścia w życie i w odniesieniu do stanów faktycznych, które były otwarte w dacie wydawania przedmiotowych postanowień, sąd powinien rozważyć, czy dyrektor izby skarbowej nie powinien orzec reformatoryjnie i nakazać ponowne doręczenie przedmiotowych dokumentów, ale już w zgodzie z obowiązującym z dniem 22 października 2006 r. art. 66za § 4 u.p.e.a., mając na względzie fakt, że postanowienie wydane w trybie art.. 54 § 1 u.p.e.a. może rozstrzygać reformatoryjnie o sprawach związanych z tokiem postępowania egzekucyjnego. Nie znajdowało w związku z tym aprobaty twierdzenie sądu pierwszej instancji, że organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały przepis art. 66za i art. 66y sprzed nowelizacji. Nierozważnie wskazanych wyżej okoliczności mogło mieć oczywisty wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że już w dacie podejmowania czynności egzekucyjnych funkcjonowały w obrocie prawnym (w ramach wykładni prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu europejskiemu), Dyrektywa Rady z dnia 15 marca 1976 r. (76/308/EWG) oraz ustalająca szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów tej dyrektywy, Dyrektywa Komisji z dnia 9 grudnia 2002 r. (2000/94/WE).

Przytoczenie uzasadnienia poprzedniego wyroku NSA wydanego w tej samej sprawie było niezbędne wobec tego, iż wbrew wymogom wynikającym z omówionego art. 190 p.p.s.a. sad pierwszej instancji nie zastosował się do tych wskazań. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami na tle stosowania zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. podstawy do odstąpienia od jej zastosowania nie stwarzało wykrycie przez sąd pierwszej instancji innego prawomocnego wyroku tego sadu (wyrok z dnia 28 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1626/07). Podstawy takiej, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie stwarzała zasada związania orzeczeniem prawomocnym wyrażona w art. 170 p.p.s.a. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji ocena sprawy dokonana w tym prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie nie jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej. Tym bardziej, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji był przede wszystkim związany wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zwrócić ponadto należało uwagę, iż w tożsamym stanie faktycznym i prawnym rozpoznając ponownie skargę po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wydano odmienne rozstrzygnięcie od przyjętego w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 764/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2847/10; publik. CBOSA).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafne były zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W tym wypadku pominięcie przy wydaniu wyroku oceny wyrażonej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 568/09 mogło skutkować naruszeniem zasad orzekania wyrażonych w art. 141 § 4, art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a tym samym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast bez związku z rozpoznawaną sprawą pozostawała wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 153 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji oraz ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, w której oddalono skargę.

Z kolei za przedwczesne należało uznać odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, skoro w tym zakresie ponowna ocena zostanie dokonana przez sąd pierwszej instancji.

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).