I SA/Kr 450/13

Uzasadnienie

Ostatecznymi decyzjami z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. określające B. Sp. z o.o. w Warszawie (dalej jako "Spółka") kwoty podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r.

Pismem z dnia 4 marca 2011 r. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 29 czerwca 2010 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że zapadłe decyzje zostały wydane na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] do [...] z dnia 12 listopada 2012 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego wydaniem wyżej wspomnianych ostatecznych decyzji podatkowych. Stwierdził przy tym, iż wznowienie postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wszczęto sądową kontrolę decyzji.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2012 r. brak podstawy prawnej, co jest niezgodne z zasadą praworządności, uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W przepisach powszechnie obowiązującego prawa brak bowiem normy wskazującej na to, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania i postępowanie sądowe nie mogą się toczyć jednocześnie. Brak ten - biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy - jest celowy i wskazuje na możliwość równoczesnego toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania przed sądem administracyjnym. Samo bowiem złożenie skargi nie gwarantuje, że sprawa zostanie merytorycznie rozpoznana przez sąd administracyjny, na co wskazuje chociażby fakt, że "po złożeniu skargi kasacyjnej skarżący nie ma już możliwości powoływania nowych podstaw kasacyjnych, a to uniemożliwia mu podnoszenie dodatkowych zarzutów, w tym dotychczas niepowołanego zarzutu opartego na niezgodności z Konstytucją przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia".

Dodatkowo Spółka podniosła, że organ podatkowy, stwierdzając niedopuszczalność wznowienia, wykroczył poza swoje kompetencje, gdyż na etapie wniosku Spółki o wznowienie postępowania organ podatkowy powinien był ograniczyć się jedynie do badania okoliczności wstępnych (m.in. zachowania terminu i faktu wskazania przez wnioskodawcę przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), których zaistnienie powinno obligować organ podatkowy do wznowienia postępowania.

Spółka wskazała, że błędne jest twierdzenie, że niedopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego wynika z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, ponieważ narusza ono art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten gwarantuje bowiem prawo do wznowienia postępowania "na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Dla postępowania podatkowego przepisy dotyczące wznowienia zostały ujęte w Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i reguluje je ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zatem powoływać ich w celu uzasadnienia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Prowadzi to bowiem do dowolnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw, a także przyczynia się do ustalenia pozaprawnych reguł postępowania i do unikania obowiązku realizacji prawa podatnika.

Spółka wskazała również na to, że Ordynacja podatkowa przewiduje krótki termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie złożona wcześniej skarga do sądu administracyjnego może zostać odrzucona, co pozbawiłoby podatnika konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do wznowienia postępowania.

Spółka zanegowała ponadto twierdzenie, że postępowanie podatkowe (wznowieniowe) jest konkurencyjne w stosunku do postępowania przed sądem administracyjnym. Wskazała przy tym, że - w przeciwieństwie do postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym - wznowienie postępowania nie stwarza możliwości rozpoznania sprawy w pełnym merytorycznym zakresie. Pozwala jedynie na weryfikację pojedynczych aspektów sprawy w ramach podstawy wznowienia.

Spółka wskazała, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o wznowienie postępowania powinien był wznowić postępowanie i następnie zawiesić je na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia sprawy przez sąd administracyjny.

Decyzją z dnia 13 lutego 2013 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 12 listopada 2012 r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad, określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W przypadku otrzymania wniosku o wznowienie postępowania, działanie organu podatkowego jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności organ ten sprawdza dopuszczalność wznowienia poprzez zbadanie jego formalnoprawnych przesłanek. Stwierdzenie w danej sprawie spełnienia tych warunków prowadzi do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku organ odmawia wznowienia postępowania. Zgodnie z dyspozycją art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, następuje to w formie decyzji.

Istnienie przesłanki wznowienia wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, w pierwszym etapie badania dopuszczalności wznowienia, jeśli wznowienie jest żądane z uwagi na przyczyny powołane w art. 240 § 1 pkt 4, 8 lub 11 Ordynacji podatkowej, organ stwierdza czy strona dotrzymała odpowiedniego terminu. Organ podatkowy musi ponadto wykluczyć, zgodnie z art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej, tok innych postępowań, mogących prowadzić do skorygowania błędów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem "wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest prawnie dopuszczalne w trybie już uruchomionych procedur [...] z punktu widzenia ekonomii procesowej nie ma potrzeby wszczynania postępowań nadzwyczajnych" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., I SA/Ka 801/03, POP 2005, z. 1, poz. 7).

Jako podstawę wznowienia Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a zatem stwierdziła, że decyzja ostateczna w jej sprawie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem niekonstytucyjnym w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub karnego skarbowego, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła zatem, że decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r. wydane w postępowaniu, o którego wznowienie wniosła, zostały wydane właśnie na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie organu, mimo spełnienia przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, nie było możliwe pozytywne rozpatrzenie żądania Spółki. Okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy wskazywały bowiem, że w sprawie, w której Spółka wnioskowała o wznowienie postępowania toczy się już inne postępowanie, umożliwiające uwzględnienie faktu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o sygn. akt P 30/11. Postępowanie to zostało zainicjowane przez Spółkę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2011 r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] do [...]. Na moment wydania przez organ decyzji o odmowie wznowienia postępowania postępowanie to było w toku.

Podstawą prawną wydania decyzji nr [...] do [...] był art. 243 § 3 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem twierdzić, jak czyni to Spółka, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstawy prawnej.

Organ podkreślił, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak nie tylko expressis verbis wyartykułowanego przepisu, w którym znalazłaby się kompetencja organu do odmowy wznowienia postępowania w sytuacji będącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. W przepisach tych brakuje bowiem również normy, która upoważniałaby organ podatkowy do wznowienia postępowania w takiej sytuacji. Ponadto w Ordynacji podatkowej nie ma także przepisu, który nakazywałby - jak proponuje Spółka - wznowić postępowanie i zawiesić jego prowadzenie, w sytuacji gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie, o której wznowienie wnioskuje strona.

W przepisach prawa w tym zakresie istnieje bowiem luka prawna, którą Naczelny Sąd Administracyjny próbuje uzupełnić poprzez interpretację obowiązujących przepisów. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2292/10 Sąd ten stwierdził, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej (por. także wyrok NSA z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09).

Rozważając istnienie podstaw prawnych do wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sytuacji toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego organ wskazał na art. 122 Ordynacji podatkowej, który wskazuje jedną z nadrzędnych zasad prowadzenia postępowań przez organy podatkowe. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą podejmować działań zbędnych w danych okolicznościach sprawy. Takim działaniem byłoby zaś wznowienie postępowania w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sadowoadministracyjne, w ramach którego mogą być uwzględnione podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że w toczącym się obecnie postępowaniu sądowoadministracyjnym, które zostało zainicjowane skargą z dnia 4 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej i Spółka są równoprawnymi stronami. Na etapie postępowania sądowego nie jest zaś dopuszczalne, by jedna strona decydowała o prawach drugiej ze stron. Działanie takie byłoby bowiem naruszeniem art. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien był wznowić postępowanie zakończone ostatecznymi decyzjami badanymi obecnie przez sąd administracyjny i zawiesić je na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia sprawy sądowej.

Na podstawie w/w przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że "zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2086/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadzi odpowiednią dla sprawy analizę faktów, stwierdzi m.in. czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w postępowaniu o sygn. akt P 30/11 ma wpływ na treść zaskarżonych decyzji, lecz nie będzie rozstrzygał żadnej wstępnej kwestii prawnej dla postępowania, którego wznowienia żąda Spółka. W takim przypadku nie jest więc możliwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawie wznowienia postępowania.

Ponadto, brzmienie art. 203 § 1 i art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpi do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwraca się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

Przywołane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że zagadnienie prawne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi być w takim związku ze sprawą, że organ nie może wydać rozstrzygnięcia bez rozpoznania tego zagadnienia przez inny organ lub sąd. Związek zagadnienia prawnego i rozstrzyganej sprawy musi więc być na tyle silny, że niezwrócenie się przez stronę o rozstrzygniecie kwestii prawnej do innego organu lub sądu zrodzi obowiązek organu podatkowego wystąpienia o to rozstrzygnięcie z urzędu.

W niniejszej sprawie, organ nie miał obowiązku wzywania Spółki do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wystąpienie do Sądu było w tym przypadku jedynie uprawnieniem Spółki i zależało tylko od jej woli. Ponadto, niewystąpienie przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ze skargą na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie obligowałoby organu podatkowego do samodzielnego wystąpienia z taką skargą.

W związku z powyższym organ uznał, że postępowanie skargowe wszczęte przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie nie jest kwestią prawną w postępowaniu wywołanym złożonym przez Spółkę wnioskiem o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej nie ma zatem obowiązku - jak proponuje Spółka - stosować art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej, zawieszenie w tej sytuacji postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej byłoby niezgodne z zasadą praworządności unormowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję organu II instancji wywiodła Spółka, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 i art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek koniecznych do wznowienia postępowania, oraz prawa ustrojowego, tj. art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i wynikające z tego niezagwarantowanie stronie prawa do wznowienia postępowania wskutek wydania ostatecznej decyzji na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP;

- art. 243 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego, pomimo braku przepisów prawa, które zakazywałyby wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest zawisła przed sądem administracyjnym;

- art. 56 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, iż wcześniejsze złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje niedopuszczalność wznowienia postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wynikające stąd nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, zarówno w zakresie sfery faktycznej, jak i prawnej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że mimo zaistnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania organ odmówił wznowienia, jednocześnie nie wskazując normatywnych przesłanek do uznania, że w sytuacji, gdy została złożona skarga do sądu administracyjnego, nie może zostać wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Organ nie wykazał także, aby w sprawie wystąpiła jakakolwiek przyczyna niedopuszczalności wznowienia.

Spółka podniosła także, że niezasadnie twierdzi organ, iż ewentualny wyrok WSA w sprawie zawisłej już przed tym sądem nie będzie miał znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem w razie uchylenia zaskarżonych decyzji postępowanie wznowieniowe stanie się bezprzedmiotowe i będzie konieczne jego umorzenie.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Spółki, nieuprawniona jest także analogia do art. 56 P.p.s.a., wynika bowiem z niego jedynie obowiązek zawieszenia później zainicjowanego postępowania przed sądem administracyjnym.

Z analizy językowej art. 240 O.p. wynika, zdaniem skarżącej, że wolą ustawodawcy było umożliwienie wznowienia postępowania niezależnie od toczącego się postępowania przed sądem.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie została uznana za zasadną.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzyganie w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego przedmiotową decyzją. Innymi słowy, czy dopuszczalne jest równoległe prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego wobec decyzji podatkowej, oraz postępowania nadzwyczajnego – wznowieniowego w zakresie tejże decyzji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w obu postępowaniach mamy do czynienia z tożsamością sprawy, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług Spółki za poszczególne miesiące 2004 r.

Przy rozstrzyganiu o zagadnieniu wskazanym wyżej, przede wszystkim należy uwzględnić przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, skoro chodzi tu o sytuację powstałą po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

Według art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Z przytoczonego unormowania wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu wymagane jest, aby administracyjne postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi.

Odmienna sytuacja występuje, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na daną decyzję, a następnie złożyła wniosek o uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, w tym przypadku - wznowienia postępowania. Przepis art. 56 p.p.s.a. wprost nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu na ten akt skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Jednakże na tle tego przepisu, zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, s. 273-274) jak i w orzecznictwie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy p.p.s.a.

Celem art. 56 p.p.s.a. jest zapobieżenie dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Uwzględniając ten cel należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (tak m.in. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizegódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 19/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 844/10 i przytoczone tam szeroko przykłady z orzecznictwa).

Trzeba także zwrócić uwagę na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję podatkową winien uwzględnić ewentualne naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a w przypadku stwierdzenia, że miały miejsce, uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub części. Skoro więc naruszenia prawa dające postawę do wznowienia postępowania administracyjnego są uwzględniane przez sąd w ramach postępowania skargowego dotyczącego danej decyzji lub postanowienia, to nie ma żadnej potrzeby, aby o naruszeniach tych rozstrzygano w odrębnym trybie nadzwyczajnym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10: "Przyjąć (...) należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. W ramach bowiem sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej."

W niniejszej sprawie, Spółka domagała się wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., powołując się na argument, że decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wydanie decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis (którego niekonstytucyjność została stwierdzona orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego), może być uznane za naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a więc okoliczność ta winna być uwzględniona przez sąd administracyjny dokonujący oceny aktu w ramach postępowania skargowego (por. wyrok NSA z 23 września 2004, sygn. akt FSK 641/04; por. także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizegódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 336).

Również z tego wynika, że nie ma uzasadnienia dla równoległego prowadzenia postępowania sądowego i podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania.

Co istotne, w sprawie ze skargi Spółki na przedmiotowe decyzje podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. i uchylił przedmiotowe decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji (wyrok z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/12).

Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.