II SA/Go 245/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił "F" spółka z o.o. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 nr [...] r. właściwy w sprawie, na skutek zmiany stanu prawnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził wygaśnięcie z dniem [...] kwietnia 2011 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w części dotyczącej 131 punktów gier wskazanych w tej decyzji

Po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wygaśnięcia z dniem [...] kwietnia 2011r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2009r. w części dotyczącej punktu gier wskazanego pozycji nr 21 załącznika nr 1 do tej decyzji, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W dniu 13 lipca 2012 r. spółka "F" złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie II SA/Go 642/12 oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie została do dnia orzekania w sprawie II SA/Go 245/12 rozpoznana.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. nadesłanym w dniu następnym spółka "F" złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...].

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia postępowania spółki wskazała art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Argumentowała, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który dotyczy wykładni norm prawa krajowego, w szczególności przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a z którego wynika, że stanowią one potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Wynika to, zdaniem organu, między innymi, z przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: ppsa), określającego zakres związania prawomocnym orzeczeniem oraz z art. 54 § 3 tejże ustawy z treści którego wynika, że po wniesieniu skargi do sądu organ podatkowy w zakresie swej właściwości może jedynie uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zdaniem organu każda ingerencja organu w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ppsa, jako godząca w zasadę prawa do sądu.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki podniósł zarzut, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia art. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej., nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru. Nadto podniósł zarzut wskazanych już przepisów postępowania poprzez przyjęcie przez organ, że wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowi przeszkodę (negatywną przesłankę) do wznowienia postępowania, podczas gdy uregulowania zawarte wart. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej zawierają wyczerpujące wyliczenie przeszkód, skutkujących niedopuszczalnością postępowania, wśród których brak jest przeszkody w postaci zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym ze skargi strony. W oparciu o te zarzuty wnioskował o zmianę decyzji przez uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję własną wydaną jako organ I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymał wyrażone wcześniej stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Nadto, wskazał że powołany przez skarżącą wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na wydaną w sprawie decyzję, gdyż znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy nie mają charakteru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.). W ocenie organu brak było podstaw do wznowienia postępowania oparciu o art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

W skardze spółka "F" powyższej decyzji zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania tj.;

- art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ celny, iż dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz, czy powołuje ono podstawę wznowienia (zachowane zostały wymogi formalne wniosku ),

- art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie niedopuszczalności wznowienia postępowania z powołaniem się na zaskarżenie skargą do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2012 r., objętej wnioskiem o wznowienie postępowania w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcie, że art. 56 ppsa stanowi podstawę do konstruowania przesłanek niedopuszczalności postępowania, określonych poza Ordynacją podatkową,

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że równolegle toczące się postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi zagadnienia wstępnego o charakterze usuwalnej przeszkody procesowej, a przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego.

W oparciu o te zarzuty strona skarżąca, powołując się na art. 145 ust. 1 lit. c) ppsa domagała się uwzględnienia skargi i uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w postępowaniu o wznowienie postępowania, będącym jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, organ, po zbadaniu przesłanek formalnych wniosku wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero od tego momentu organ bada, czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku podstawy wznowienia. W pierwszym etapie tego postępowania tj. postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie bada się zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Już powyższe uzasadnia zdaniem strony skarżącej wniosek o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez ten sam organ w I instancji. Nadto skarżąca podniosła, że w procedurze podatkowej mogą wystąpić sytuacje, które należy zakwalifikować jako przeszkodę procesową, a więc taki stan, kiedy postępowanie nie może być prowadzone z uwagi na fakt, że w razie nieuwzględnienia tej przeszkody wydanie rozstrzygnięcia może być obarczone wadliwością. Przeszkody te mogą mieć dwojaki charakter – mogą to być przeszkody usuwalne (względne) oraz nieusuwalne (bezwzględne). W przypadku gdy zachodzi przeszkoda nieusuwalna zdaniem skarżącego organ administracji publicznej winien odmówić wszczęcia postępowania w tym w przedmiocie wznowienia postępowania. Natomiast w przypadku gdy zachodzi przeszkoda usuwalna (względna) dopuszczalne jest wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania z tym, że do czasu wyjaśnienia sytuacji – usunięcia przeszkody usuwalnej (względnej) - postępowanie to winno być zawieszone. Z powyższego wynika, że uprzednie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego na skutek wniesienia skargi na decyzję nie może być podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W tym przypadku zachodzi typowa sytuacja, gdy dwa równolegle toczące się postępowania mogą mieć na siebie wzajemny wpływ, zaś rozstrzygnięcie jednego z nich determinuje rozstrzygnięcie drugiego z postępowań. W razie orzeczenia przez sąd administracyjny o uchyleniu decyzji, objętej późniejszym wnioskiem o wznowienie postępowania, wznowienie może stać się bezprzedmiotowe, gdyż samo istnienie decyzji ostatecznej jest przesłanką pozytywną o charakterze przedmiotowym prowadzenia tego postępowania nadzwyczajnego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie musi zakończyć się jednak wcale uchyleniem zaskarżonej decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym organ administracji publicznej winien wszcząć postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania i je zawiesić na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej. Następnie w przypadku uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku oddalenia skargi podjąć to postępowanie i wydać orzeczenie w oparciu o przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko przyjęcie takiego rozwiązania w niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej, umożliwia jej zachowanie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca akcentowała, iż w niniejszej sprawie skarga na decyzję ostateczną, objętą jednocześnie wnioskiem o wznowienie postępowania jest przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA. Mając na uwadze, że wyrok TSUE, który został wydany już po zakończeniu postępowania przed WSA wykładnia przepisów przeprowadzona przez organ prowadziłaby do przyjęcia, iż przepisy proceduralne dopuszczają naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. W efekcie bowiem orzeczenie TSUE będzie mogło stanowić podstawę wyroku jedynie NSA, od którego środek odwoławczy już nie przysługuje. Tymczasem postępowanie w przedmiocie wznowienia jest dwuinstancyjne i jego wszczęcie w następstwie wydania wyroku TSUE pozwala na dwukrotną merytoryczną kontrolę prawidłowości jego wpływu na decyzję ostateczną, w dalszej zaś kolejności umożliwia dwuinstancyjną sądowoadministracyjną kontrolę uwzględnienia tego orzeczenia przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W myśl art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniosek o wznowienie postępowania, złożony przez spółkę "F" w sprawie zakończonej kontrolowaną w niniejszym postępowaniu sądowym decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., dotyczył postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...].

Zarówno kontrolowana obecnie decyzja Dyrektora Izby w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] czerwca 2012 r. jak decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie wydane zostały już pod rządami nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych w sprawach określonych w ustawie stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Bezsporne w sprawie pozostawało również, że spółka "F" przed wniesieniem wniosku o wznowienie postępowania złożyła na tę samą decyzję ostateczną skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, która wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. została oddalona oraz, że spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną nie rozpoznaną do dnia wydania niniejszego orzeczenia. Nie budzi też wątpliwości tożsamość przedmiotowa i podmiotowa spraw objętych postępowaniem pierwotnym i postępowaniem wznowieniowym.

W tej sytuacji istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy skarżąca spółka wniosła skargę na decyzję do wojewódzkiego sądu administracyjnego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania opartego na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. zostało wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – TSUE ), które ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Istotnym dla rozwiązania tego problemu pozostaje przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z unormowania tego wynika, że jedynie stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, zobowiązuje sąd administracyjny do uwzględnienia skargi. Zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa jest bowiem węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ( vide: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551 ). Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeżeli zatem w sprawie zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, wtedy sąd zobligowany jest do uwzględnienia tej przesłanki podczas orzekania i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, z obrotu prawnego. Za niedozwolone w takiej sytuacji należy uznać wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę naruszenia prawa z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia legalności zaskarżonego aktu, przy uwzględnieniu przesłanki wznowieniowej, jest oceniana w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym wniesieniem skargi.

Słuszne pozostaje stanowisko organu podatkowego, że niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji. Zakaz ten wynika z zasady prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Wywodzi się ją z art. 170 ppsa, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia sądowego związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Sformułowany w art. 170 ppsa pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych, statuujących ich moc erga omnes, wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organ administracji publicznej nie tylko z wniosku strony, ale także z urzędu. Nie mogłaby bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja (postanowienie) niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygającego skargę na ostateczną decyzję. W orzeczeniu

z dnia 20 lipca 2005 roku sygn. akt II GSK 104/05 ( LEX nr 183637 ) Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do prawomocności materialnej, stwierdził, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związane prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Związanie prawomocnym wyrokiem odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii przesłanki naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Nie można zatem w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowienie postępowania) wbrew wyrokowi zapadłemu w wyniku złożenia skargi na decyzję wydaną w trybie odwoławczym, dokonać odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie przesłanki zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b)ppsa. W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że z mocy art. 170 ppsa niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia postępowania jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa (vide: wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., I FSK 1259/06, LEX nr 285277).

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 56 ppsa stanowiący, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego unormowania wynika, że wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, co wszakże ustawodawca odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęto postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiono skargę. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Dla zastosowania przepisu art. 56 ppsa istotne jest, aby postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. W przypadku wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a zatem z tym zdarzeniem łączyć należy wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia, co jest istotne dla umiejscowienia tego momentu w czasie.

Odmienna sytuacja zachodzi wówczas, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później podjęte zostały działania zmierzające do uruchomienia jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej, a w szczególności wznowienia postępowania. Przytoczony przepis art. 56 ppsa nie normuje tej drugiej sytuacji tj. kwestii dopuszczalności wszczęcia przez organ postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, po wniesieniu skargi. Jednakże na tle omawianego przepisu art. 56 ppsa, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dominuje pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego ( vide: T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska "Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Warszawa 2005, str. 56; M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda "Prawo przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 201, s. 306 i powołana tam wyczerpująco literatura ). Przyjmuje się bowiem, że dwa konkurencyjne wobec siebie tryby weryfikacji decyzji ostatecznych, a zatem administracyjny i sądowoadministracyjny, wzajemnie się wykluczają, dlatego nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały z dnia 27 czerwca 2000r. sygn. FPS 12/99 NSA stwierdził, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. NSA podzielił pogląd wyrażony w wyrokach NSA (wymienionych w uzasadnieniu uchwały), zgodnie z którym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego organ administracji publicznej jest uprawniony do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji tylko na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA (według obowiązującego w tamtej dacie stanu prawnego, obecnie art.54 § 3 ppsa). Skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym.

Zaprezentowane powyżej stanowisko skład orzekający w pełni podziela, mając na uwadze zapobieżenie dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowego. Względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny.

Odnosząc się do zarzutu sprowadzającego się do niezrealizowania przez organ obowiązku wszczęcia postępowania wznowieniowego i jego zawieszenia do czasu ustąpienia usuwalnej przeszkody w jego prowadzeniu, zwrócić należy uwagę na aktualną w procedurze zasadę ekonomiki procesowej. Skoro dany akt jest już poddany kontroli sądowej, nie ma potrzeby wszczynania postępowania nadzwyczajnego w celu weryfikacji tegoż samego aktu prawnego, tym bardziej, że po wniesieniu skargi do sądu organ ma możliwość skorzystania z uprawnień wynikających z art. 54 § 3 ppsa. W tej sytuacji procesowej wszczęcie postępowania wznowieniowego, a następnie jego zawieszenie w oparciu o przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadziłoby w konsekwencji do jednoczesnego uruchomienia kolejnego trybu weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej. Powyższe stanowisko wynika z zastosowania wykładni funkcjonalnej i systemowej przytoczonych przepisów prawa (vide: wyrok WSA w Gorzowie z dnia 28 maja 2013 II SA/Go 249/13; baza orzeczeń nsa.gov.pl ) .

Wskazać także należy na bezzasadność końcowego wywodu skargi związanego z zarzutem naruszenia, w wyniku uznania za zasadne stanowiska organu, zasady dwuinstancyjności postępowania. U jego podstaw legło bowiem błędne założenie, iż orzeczenie TSUE zapadło po wyroku WSA, oddalającym skargę spółki na decyzję ostateczną z dnia [...] czerwca 2012 r. Tymczasem wskazany wyrok zapadł w dniu 15 listopada 2012 r. Jak wynika z jego uzasadnienia ( sygn. akt II SA/Go 642/12 ) sąd orzekający poddał w tamtej sprawie ocenie wpływ wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść kontrolowanej decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2012 r. Tym samym wyrok WSA odnosi się do tej samej kwestii, na której oparta została przesłanka wznowienia, wskazana we wniosku spółki z dnia [...] października 2012 r. tj. wpływu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...].

Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.