III SA/Gl 1887/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749-dalej "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołań z dnia [...] r. wniesionych przez M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określających w podatku od towarów i usług za miesiące:

- grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- sierpień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- wrzesień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.,

- listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla M. P. (dalej-"Strona") decyzje nr [...] określające Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 r. oraz styczeń - listopad 2007 r. Decyzje organ I instancji doręczył w dniu [...] r. M. P. -mężowi podatniczki reprezentującemu Stronę w toku postępowania.

Organ stwierdził, iż Strona reprezentowana była na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] r. przez następujących pełnomocników:

- B. B. i B. G. - na podstawie pełnomocnictwa z [...] r., złożonego [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S.,

- M. P. (mąż podatniczki) - na podstawie pełnomocnictwa z [...] r. złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. [...] r. Pełnomocnictwa powyższe zostały opisane w protokole z kontroli z dnia [...] r.

W dniu [...] r., przed zakończeniem kontroli podatkowej, wpłynęło do organu podatkowego pełnomocnictwo z dnia [...] r. udzielone przez M. P. J. K., zawierające umocowanie do dokonywania w imieniu M. P. czynności prawnych i faktycznych związanych z kontrolą i postępowaniem podatkowym i odwoławczym przed organami I i II instancji w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące XII 2005 - VIII 2006, X 2006 - XI 2007, w tym do reprezentowania Strony przed organami administracji publicznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z dnia [...] r. (data wpływu do organu dnia [...] r.) wszczął wobec M. P. postępowanie podatkowe. Postanowienia te zostały doręczone w dniu [...] r. J. K. jako pełnomocnikowi Strony.

W toku postępowania podatkowego korespondencja organu podatkowego kierowana była do J. K., jako do pełnomocnika Strony, przy czym w postępowaniu uczestniczył też mąż podatniczki - M. P., nazywany pełnomocnikiem w spisywanych przez organ podatkowy protokołach z czynności związanych np. z wydaniem przez organ podatkowy kserokopii pism, czy też przyjęciem przez organ podatkowy oświadczenia na okoliczność wystawionych przez M. P. faktur VAT. M. P. przedkładał do postępowania podatkowego duplikaty zagubionych faktur zakupu. Zasadniczy przedmiot sporu stanowiło bowiem zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem faktur zakupu.

J. K. zapoznał się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednakże wydane dla Strony decyzje nie zostały mu doręczone, bowiem w dniu [...] r. wpłynęło do organu I instancji pismo M. P. z [...] r. o wypowiedzeniu z dniem [...] r. pełnomocnictwa udzielonego J. K. do prowadzenia wszelkich spraw w Urzędzie Skarbowym w S..

W dniu [...] r. wpłynęło do organu I instancji pismo M. P. z dnia [...] r., którym Strona udzieliła pełnomocnictwa M. P. od dnia [...] r. M. P. umocowany był do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. oraz od października 2006 r. do listopada 2007 r. Organ stwierdził, że w pełnomocnictwie nie wskazano adresu pełnomocnika, na który winna być doręczana korespondencja.

Nadto o dniu [...]r. wpłynęło do organu podatkowego pismo M. P. z [...] r. informujące organ I instancji o zawieszeniu pełnomocnictwa M. P. do dnia [...] r. z uwagi na nieobecność Strony.

Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którymi określono Stronie odmienne od zadeklarowanych wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., wysłano M. P., jako pełnomocnikowi Strony, na adres: ul [...], [...] T. i pod tym adresem zostały one odebrane przez M. P. w dniu [...] r.

W dniu [...] r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismo M. P. z [...] r. informujące, że Strona cofa wszelkie pełnomocnictwa udzielone M. P. do reprezentowania M. P. w sprawach podatkowych.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata L. C. -złożyła terminowo, pismem z [...] r., odwołania od decyzji zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji M. P., pomimo że nie posiadał on statusu pełnomocnika strony,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1 O.p. poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez posłużenie się treścią protokołów kontroli podatkowej dotyczącej kontrahenta,

3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, przerzucenie przez organ podatkowy na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy;

4.naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego,

5. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 200 § 1 O.p. poprzez jednokrotne wyznaczenie odwołującej się terminu do wypowiedzenia się co do zebranego sprawie materiału dowodowego, pomimo że organ prowadził szereg postępowań podatkowych i powinien wyznaczyć odwołującej się termin w każdy z nich z osobna,

6. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się strona, podczas gdy z przebiegu postępowania wynika, iż odwołująca się współpracowała z organem podatkowym i starała się rzetelnie odtworzyć dokumentację podatkową, a zaskarżona decyzja zapadła po dwóch miesiącach od przeprowadzenia ostatniej czynności podjętej w postępowaniu,

7. błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedłożone w toku postępowania podatkowego duplikaty faktur VAT wystawione w dniu [...] r. - tj. w dniu w którym A. Sp. z o.o. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towaru i usług zostały sporządzone dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem nie mogą stanowić podstawy do ustalenia podatku naliczonego

Strona wnosiła o uchylenie w całości decyzji (za poszczególne miesiące - od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.) organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do przeprowadzenia ponownego postępowania i należytego doręczenia decyzji ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania W odwołaniach Strona zakwestionowała ustalenia merytoryczne dowodząc błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że duplikaty faktur A. Sp. z o.o. zostały sporządzone dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów procedury podatkowej w związku doręczeniem decyzji M. P., pomimo że nie posiadał on statusu pełnomocnika.

Strona zauważyła, że w dniu [...] r. M. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. dwa pisma, w pierwszym wypowiedziała pełnomocnictwo J. K., a w drugim udzieliła pełnomocnictwa M. P.. Pełnomocnik Strony wskazał, że M. P. nie potwierdził na dokumencie pełnomocnictwa faktu jego przyjęcia. Ponadto w dokumencie pełnomocnictwa, jako adres Strony postępowania wskazano ul. [...] w S. lecz nie wskazano odrębnego adresu pełnomocnika, ani innego adresu dla doręczeń korespondencji. Natomiast zaskarżone decyzje zostały wysłane do M. P. na adres nie wskazany w pełnomocnictwie. W tych okolicznościach Strona oceniła doręczenie decyzji jako nieskuteczne z uwagi na brak skutecznego umocowania pełnomocnika oraz nie wyjaśnienie wątpliwości związanych z adresem do doręczeń bezpośrednio u Strony postępowania.

W pismach z dnia [...] r. stanowiących uzupełnienie do odwołań Strona odniosła się do ustaleń merytorycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami fatycznymi stwierdził, iż wniesione przez M. P. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] są niedopuszczalne.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że wydając jedno rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań z [...] r., złożonych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., kierował się zaistnieniem w odniesieniu do tych rozstrzygnięć identycznych okoliczności faktycznych, implikujących dokonanie jednorodnej oceny w zakresie stanu faktyczno-prawnego analizowanych spraw.

Stwierdzając niedopuszczalność odwołania od w/w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 222 O.p. podkreślając, iż po wniesieniu odwołania, w postępowaniu wstępnym, czyli przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy obowiązany jest zbadać, czy w danym przypadku środek zaskarżenia jest dopuszczalny i czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie, czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p.. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych występuje w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez inny podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji.

Postępowanie odwoławcze - w świetle regulacji Ordynacji podatkowej - nie toczy się z urzędu, ale wskutek wniesienia środków odwoławczych przez uprawnione osoby. Skutecznie wszczęcie postępowania odwoławczego jest możliwe tylko wówczas, jeżeli między innymi środek odwoławczy został wniesiony na decyzję pozostającą w obrocie prawnym.

Wniesienie odwołania na nie wprowadzoną do obrotu decyzję jest prawnie bezskuteczne i niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., samo zaś odwołanie nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z tym momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego organ jest związany własną decyzją. Jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy, od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie powoduje, że nie zostaje ona wprowadzona do obrotu prawnego, jest więc decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia (vide: wyrok WSA z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1605/09 oraz wyrok NSA z 17 kwietnia 2007 r. Sygn. akt II FSK 554/06).

Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie kwestia doręczenia decyzji była przez Stronę kwestionowana ze względu na dowodzoną przez Stronę okoliczność braku skutecznego umocowania M. P. do reprezentowania Strony w postępowaniu, a także ze względu na brak potwierdzenia przyjęcia pełnomocnictwa przez M. P. i brak zamanifestowania woli M. P. skorzystania z udzielonego mu pełnomocnictwa.

Organ przywołał treść art. 133, art. 136 i art. 137 § 3 O.p.. Wskazał, że z regulacji tych wynika możliwość działania Strony w postępowaniu podatkowym osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że Strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika, konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Wyjaśnił, że dokument pełnomocnictwa winien być w każdym postępowaniu przedłożony do akt danej sprawy. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi ( a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 1 O.p. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Nie budzi również wątpliwości, iż pełnomocnik, ewentualnie strona, zobowiązana jest do złożenia do akt stosownego dokumentu potwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa. Organ zaznaczył również, iż pełnomocnik jest ustanawiany przez stronę w konkretnej sprawie, a ustanowienie pełnomocnika oraz zakresu jego umocowania zależy od woli samej strony, która decyduje, czy chce być reprezentowana przez pełnomocnika, czy też chce sama uczestniczyć w postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i musi wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym postępowaniu (vide: wyrok WSA w Olsztynie z 19 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 90/12). Organ stwierdził także, że czym innym jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, a czym innym wykazanie w postępowaniu prowadzonym w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony (vide: wyrok NSA z 6 maja 2009r. sygn. akt I FSK 250/09). Unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 137 § 4 tej ustawy stanowią, iż w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a (dot. osoby pełnomocnika i formy udzielenia pełnomocnictwa) stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przenosząc zatem rozważania na grunt prawa cywilnego wskazać należy, iż udzielenie pełnomocnictwa następuje w drodze jednostronnej czynności prawnej dokonanej przez mocodawcę. Polega ono na złożeniu oświadczenia woli, przy czym od pełnomocnika nie wymaga się przyjęcia pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnictwo to umocowanie do działania w cudzym imieniu, które oparte jest na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 kc) –( vide: wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/G1 566/11 z 24 stycznia 2012 r.). Z powyższych względów działania polegające na nie uzyskaniu zgody pełnomocnika obciążają samą stronę, która przedłożyła do akt danej sprawy stosowne pełnomocnictwo, zawierające umocowanie dla pełnomocnika do reprezentowania strony w tym postępowaniu.

Jak podkreślono, postępowanie podatkowe nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Stąd też uprawnionym jest wnioskowanie, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (vide: wyrok NSA z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 131/09, wyrok WSA sygn. akt I SA/G1 554/11 z 23 stycznia 2012r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Gd 230/11 z 1 czerwca 2011 r.).

Organ podkreślił, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika wszystkie czynności muszą być podejmowane przy udziale pełnomocnika, a pisma winny być doręczane pełnomocnikowi. Wymóg doręczenia pism pełnomocnikowi niewątpliwie powiązany jest z koniecznością wskazania w postępowaniu adresu, na który ma być doręczana korespondencja pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Organ zauważył, że w sprawie niekwestionowanym był fakt wypowiedzenia przez Stronę uprzednio ustanowionego pełnomocnictwa dla J. K. i ustanowienia w sprawie z dniem [...] r. pełnomocnika - M. P. do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. oraz od października 2006 r. do listopada 2007 r. Pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy podatkowej. Jak podkreślono, okoliczność przedłożenia organowi podatkowemu nowego pełnomocnictwa przed wyekspediowaniem decyzji, wskazywała na konieczność jego respektowania i uwzględnienia przy doręczeniu decyzji. Natomiast dla pełnego wyjaśnienia sprawy organ I instancji winien wezwać Stronę do uzupełnienia pełnomocnictwa w zakresie adresu pełnomocnika bądź do wskazania adresu do doręczeń. W odniesieniu do stwierdzonych okoliczności nie znajdował zastosowania przepis art. 146 § 1 O.p, bowiem istota sporu nie dotyczyła zmiany adresu pełnomocnika bądź Strony.

Organ odwoławczy wskazał, iż brak informacji o adresie pełnomocnika- M. P. uzasadniał poczynienie ustaleń w przedmiocie prawidłowego doręczenia korespondencji bowiem treść pełnomocnictwa nie była w tym zakresie jednoznaczna, czego organ I instancji zaniechał. W konsekwencji brak ustaleń organu I instancji w kwestii adresu do doręczeń świadczył o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, i skutkował uznaniem, że doręczenie decyzji podatkowej nie było prawidłowe. Powyższe, jak wskazał organ odwoławczy, podważało skuteczność doręczenia.

Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 165 § 4 O.p. i podkreślił, że jedynie doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania wywołuje skutki prawne. Tymczasem w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006r.- listopad 2007 r. było wadliwie doręczone: J. K., działającemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w trakcie kontroli, które przedłożono do postępowania kontrolnego. W efekcie brak skutecznego wszczęcia postępowania skutkował koniecznością uznania, iż w sprawie zachodziły powody wyłączające możliwość merytorycznego załatwienia sprawy ze względu na brak przedmiotu zaskarżenia. Doszło bowiem do wydania decyzji w sprawach, które nie zostały wszczęte.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na brak wszczęcia postępowania decyzje organu I instancji nie weszły do obrotu prawnego, tym samym termin do wniesienia odwołania od decyzji nie rozpoczął swego biegu - co z punktu widzenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. skutkowało niedopuszczalnością odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. adwokat L. C.- reprezentujący Stronę zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającemu niedopuszczalność odwołania naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołań pomimo, że decyzje organu I instancji powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca stwierdziła, że zaskarżone postanowienie jest niesłuszne w rzeczywistości bowiem decyzje zostały wydane i doręczone zobowiązanej. Po nadaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzje stanowiły podstawę do wydania tytułów wykonawczych na podstawie, których prowadzona jest wobec Skarżącej egzekucja

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Nadto organ wskazał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego winny być przedstawione w toku tegoż postępowania. Organ stwierdził również, że w toku postępowania odwoławczego kwestionowała skuteczność doręczenia decyzji dowodząc istnienia nieprawidłowości w tym zakresie, skutkujących brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego. Natomiast w skardze uznaje takie rozstrzygnięcie za krzywdzące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w wyżej określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Ponadto Sąd uznał, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy doszło do ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006r.- listopad 2007 r. W ocenie strony doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej w związku doręczeniem decyzji M. P., pomimo że nie posiadał on statusu pełnomocnika, nadto wskazywano na wadliwe doręczenie tychże decyzji. W ocenie Skarżącej organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, czego konsekwencją winno być stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dla pełnego wyjaśnienia sprawy organ I instancji winien wezwać Stronę do uzupełnienia pełnomocnictwa M. P. w zakresie adresu pełnomocnika bądź do wskazania adresu do doręczeń. W jego ocenie również doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania J. K.- pełnomocnikowi działającemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w trakcie kontroli, które przedłożono do postępowania kontrolnego, nie było prawidłowe i wobec tego nieprawidłowy jest cały tok postępowania. Natmiast decyzja organu pierwszej instancji wydana w takim postępowaniu nie istnieje pod względem prawnym i nie może stanowić przedmiotu zaskarżenia do Dyrektora Izby Skarbowej.

Rozpatrując legalność zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 136 O.p. Przepis ten stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Aby móc przyjąć, że strona w określonym postępowaniu działa przez pełnomocnika wymagane jest, by do akt sprawy został dołączony oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta.

W tym miejscu wskazać również należy na treść art. 137 § 3 O.p., który stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. To zatem na pełnomocniku – jeśli chce występować w sprawie w takim charakterze - ciąży obowiązek wykazania (poprzez złożenie do akt konkretnego postępowania odpowiedniego pełnomocnictwa), że strona uczyniła go swoim zastępcą procesowym. Organ nie ma obowiązku, a nawet prawa doszukiwać się istnienia w danym postępowaniu pełnomocnictwa. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i szukać stosownego pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Organ nie może bowiem z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika i domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.

Warto również zaznaczyć, że w art. 137 § 3 O.p. mowa jest o "aktach sprawy". Są to akta konkretnego postępowania podatkowego, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego postępowania. Skoro przed dniem wszczęcia postępowania nie ma jeszcze akt, to trudno przyjąć, że pełnomocnik może do nich złożyć pełnomocnictwo, na podstawie którego będzie można skierować do niego postanowienie o wszczęciu postępowania. W takiej sytuacji zasadne jest zatem kierowanie postanowienia o wszczęciu postępowania – jako pierwszego pisma w sprawie – do strony. Takie działanie pozwoli jej na swobodne podjęcie decyzji czy chce, aby - w tym konkretnym postępowaniu, o wszczęciu którego otrzymała informację w postanowieniu - zastępował ją pełnomocnik. Jeśli podejmie taką decyzję, dokona odpowiedniego umocowania i pełnomocnictwo to zostanie złożone przez pełnomocnika do akt nowo wszczętej sprawy. Od tej chwili zaktualizują się procesowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika w postępowaniu. Od tego momentu organ będzie też zobligowany doręczać wszystkie kolejne pisma w sprawie pełnomocnikowi. Doręczenie pisma pełnomocnikowi przed złożeniem przezeń pełnomocnictwa do akt sprawy, powoduje natomiast, że organ naraża się na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a zatem na zarzut złamania zasady przewidzianej w art. 123 § 1 O.p.

Powyższe stanowisko znajduje swój wyraz w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jednie przykładowo można wskazać na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/11, LEX nr 1244026; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 43/12, LEX nr 1140178; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 579/12, LEX nr 1239093 oraz WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2012, sygn. akt I SA/Kr 1192/12.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w sprawie niekwestionowanym był fakt wypowiedzenia z dniem [...] r. przez Skarżącą pełnomocnictwa J. K. oraz ustanowienia z tym dniu M. P. pełnomocnikiem do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. oraz od października 2006 r. do listopada 2007 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy podatkowej. Pełnomocnictwo udzielone M. P. nie zawierało adresu pełnomocnika ani tez adresu do doręczeń korespondencji. Jak wskazał organ II instancji dla pełnego wyjaśnienia sprawy organ I instancji winien wezwać Stronę do uzupełnienia pełnomocnictwa w zakresie adresu pełnomocnika bądź do wskazania adresu do doręczeń. Taki stan uniemożliwiał prawidłowe doręczenie decyzji i wskazywał na konieczność poczynienia stosownych ustaleń, celem dochowania norm przepisów procedury podatkowej. W konsekwencji braku ustaleń organu podatkowego w kwestii adresu do doręczeń świadczył o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, i skutkował uznaniem, że doręczenie decyzji podatkowej nie było prawidłowe.

Niezależnie jednak od kwestii doręczenia decyzji organu I instancji w ocenie tut. o zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy miała kwestia wadliwego wszczęcia postępowania. O skutecznym wszczęciu postępowania z urzędu ( poza przypadkami przewidzianym art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej ) można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania J. K.-osobie, która była upoważniona do dokonania innego rodzaju czynności i w ramach innego postępowania(kontrolnego), organ nie tylko pozbawił stronę możliwości podjęcia swobodnej decyzji czy chce być zastępowana w tym postępowaniu, czy nie, ale również naruszył art. 165 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zasadnie zatem organ drugiej instancji przyjął, że doręczenie takie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie nie wywołało skutków prawnych, a cały późniejszy tok postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006r.- listopad 2007 r. obarczony był wadą prawną. Na skutek takiego doręczenia nie zaktualizowały się bowiem uprawnienia i obowiązki strony w postępowaniu podatkowym. Nie pojawiły się także uprawnienia i obowiązki wobec pełnomocnika, gdyż ten nie został wyraźnie wskazany przez M. P. na potrzeby tego postępowania. Z tego powodu nie było również uprawnione wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie, które nie zostało poprawnie wszczęte nie może bowiem zakończyć się wydaniem wiążącej stronę decyzji. Wydana w takim postępowaniu decyzja nie weszła zatem do obrotu prawnego i z prawnego punktu widzenia w ogóle nie zaistniała.

Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że w takiej sytuacji występuje niedopuszczalność odwołania. Wydanie decyzji w postępowaniu, w którym właściwie działał jedynie domniemany przez organ pierwszej instancji pełnomocnik, a nie strona, nie może być uznane za działanie zgodne z prawem i powodujące dalsze skutki procesowe i materialne. Również doręczenie decyzji M. P. na jeden ze znanych organowi I instancji adresów bez dokonania ustaleń w tym zakresie narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji nie wywołało zatem uprawnienia po stronie M. P. do wniesienia odwołania. Pod względem prawnym była to bowiem decyzja nieistniejąca i w związku z tym jej wadliwe doręczenie nie mogło otworzyć terminu uprawniającego do wniesienia odwołania. Warto również podkreślić, że odwołanie nie jest środkiem samym w sobie, lecz służyć ma zbadaniu poprawności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Jeśli rozstrzygnięcie tego organu nie zostało wydane wskutek prawidłowego postępowania podatkowego i z tego powodu rozstrzygnięcie to nie jest uznawane za istniejące, to również odwołanie od takiego rozstrzygnięcia musi być uznane za niedopuszczalne, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa i to jedynie rażącym.

Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo rozstrzygnięcie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego. Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177.) Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji(postanowienia), jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 par. 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a. i do nieważności decyzji, to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej.

Powyższa wykładnia prowadzi następujących wniosków.

Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002).

Po wtóre, iż kwestię nieważności postanowienia należy analizować przez pryzmat jego treści. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samym postanowieniu, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść postanowienia nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jego nieważności nie jest zasadne.

Z uwagi na powyższe – na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak w sentencji.