III SA/Wa 3336/12

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na mocy umowy nr 36/IV/2006 zawartej w dniu [...] grudnia 2006 r. spółka W. zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego, a I. H., będąca w związku małżeńskim z R. H., do nabycia tego lokalu. Aneksem nr [...] z dnia 1 lutego 2008 r. do powyższej umowy, I. H. scedowała swoje prawa i obowiązki wynikające z powyższej umowy na rzecz córki – A. S. (dalej “Skarżąca"). Do dnia zawarcia aneksu do umowy I. H. wpłaciła kwotę 270.000,00 zł. W dniu 13 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. dwa zeznania podatkowe (SD-3) o nabyciu od rodziców – I. i R. H. praw majątkowych, wskazując jako przedmiot nabycia tytułem darowizn udziały developerskie kupna mieszkania o wartości po 135.000 zł od każdego z rodziców. Do zeznania Skarżąca dołączyła umowę nr [...] z dnia 1 grudnia 2006 r., aneks nr 1 do tej umowy, oświadczenie rodziców – I. i R. H. o pozostawaniu od 1972 r. w związku małżeńskim i nie posiadaniu rozdzielności małżeńskiej oraz kopie 2 przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie 270.000,00 zł na konto spółki R. tytułem kupna nieruchomości.

2. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdzając, że nabycie nie zostało zgłoszone przez obdarowaną w terminie określonym w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. – o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako “u.p.s.d." uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku, ustalił Skarżącej od nabycia darowizny od ojca R. H. podatek od spadków i darowizn w kwocie 7.483 zł.

3. W odwołaniu z dnia 30 lipca 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wyjaśniła, że nie dokonała zgłoszenia uzyskania darowizny, ponieważ nie wiedziała o istnieniu takiego obowiązku. Ponadto, podkreśliła, że pieniądze przekazane jej przez rodziców były jej pieniędzmi, tylko znajdowały się na rachunku bankowym rodziców. Wskazywała, że pieniądze te pochodziły ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Zakręt, której była współwłaścicielką wraz z rodzicami.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując potwierdzenia tych okoliczności w aktach sprawy, decyzją z dnia [...] października 2012r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) i wskazał, że skoro zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ma charakter przywileju podatkowego, to sami podatnicy są zobowiązani do dochowanie należytej staranności, aby spełnić ściśle określone kryteria formalne w celu uzyskania korzyści podatkowej. Złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 jest jednym z tych obowiązków nałożonych przez u.p.s.d. na nabywców rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, chcących skorzystać ze zwolnienia od podatku. Wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 1 lutego 2008 r. na mocy aneksu nr 1 do umowy nr [...] z dnia 1 grudnia 2006 r. Skarżąca nabyła bezpłatnie od prawa majątkowe w postaci przyrzeczenia wybudowania lokalu i jego sprzedaży, o wartości równej dokonanym wpłatom tj. kwocie 270.000,00 zł. W tym więc dniu powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn od nabycia praw majątkowych tytułem darowizny. Wyjaśnił, że termin 1 miesiąca na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął w dniu 1 marca 2008 r., natomiast Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu praw majątkowych tytułem darowizny dopiero w dniu 13 czerwca 2012 r., czyli po terminie dającym prawo do zastosowania zwolnienia od podatku. W związku z czym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nabycie przez Skarżącą praw majątkowych o wartości 135.000 zł podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się do informacji, że otrzymane pieniądze były jej własnością i pochodziły ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Zakręt, której była współwłaścicielką wraz z rodzicami, stwierdził, że akt notarialny z dnia [...] lutego 2002 r. Rep. A nr [...], wskazuje, że jedynymi właścicielami niezabudowanej nieruchomości o obszarze 1,20 ha położonej we wsi Z. byli, na zasadach wspólności ustawowej, rodzice Skarżącej.

5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że przekazane przez rodziców na rachunek developera środki pieniężne były jej własnością, tylko znajdowały się na rachunku bankowym rodziców dlatego nie było konieczności zgłoszenia darowizny. Pieniądze te pochodziły ze sprzedaży nieruchomości, którą posiadała wspólnie z rodzicami, co zdaniem Skarżącej wynika wprost z aktu notarialnego sprzedaży tej nieruchomości. Skarżąca zarzuciła, że okoliczności te nie zostały wyjaśnione przez organ podatkowy II instancji, pomimo złożenia do akt sprawy aktu notarialnego. Ponadto Skarżąca zarzuca, że zeznanie podatkowe SD-3 zostało złożone na żądanie urzędu skarbowego, co pociągnęło za sobą obowiązek zapłaty podatku od darowizny.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga więc analizy przepisów u.p.s.d.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wskazuje, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Ponadto jeżeli nabycie spadku niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 u.p.s.d. - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Należy też wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009 r. I SA/Wr 1024/08). Termin miesięczny, jako kreujący uprawnienie strony, jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne (utrata prawa do zwolnienia), których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu, bez względu na przyczynę (zawinioną bądź niezawinioną) jego uchybienia.

4. W ocenie Sądu złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 1 lutego 2008 r. na mocy aneksu nr 1 do umowy nr 36/IV/2006 z dnia 1 grudnia 2006 r. Skarżąca nabyła bezpłatnie od I. i R. H. prawo majątkowe w postaci przyrzeczenia wybudowania przez spółkę W. lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży o wartości równej dokonanym przez p. I. H. wpłatom tj. kwocie 270.000 zł. W tym dniu przeszły na obdarowaną prawa i obowiązki wynikające z umowy z dnia 1 grudnia 2006 r. i jednocześnie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw majątkowych tytułem darowizny, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem termin 1 miesiąca na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, upłynął w dniu 1 marca 2008 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu praw majątkowych tytułem darowizny od ojca R. H., Skarżąca złożyła w dniu 13 czerwca 2012 r., czyli po terminie dającym prawo do zastosowania zwolnienia od podatku. W związku z czym nabycie przez Skarżacą praw majątkowych o wartości 135.000 zł podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że to organ podatkowy I instancji zażądał od Skarżącej złożenia zeznania SD-3, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie uznał, że obowiązek ten wynika z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Jeżeli podatek nie jest bowiem pobierany przez płatnika, wówczas podatnicy podatku od spadków i darowizn zobligowani są do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

5. Nie jest zasadny również zarzut skargi, że organ podatkowy II instancji nie odniósł się do faktu, że pieniądze wpłacone na konto developera były pieniędzmi, które Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Zakręt, której była współwłaścicielką. W ocenie Sądu z analizy akt sprawy wynika, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że akt notarialny z dnia [...] lutego 2002 r. Rep. A nr [...], dołączony do odwołania, nie potwierdza faktu współposiadania przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości. Z aktu tego wynika bowiem, że jedynymi właścicielami niezbudowanej nieruchomości o obszarze 1,20 ha położonej we wsi Z. byli, na zasadach wspólności ustawowej Irena i R. H., którzy własność nieruchomości nabyli z mocy samego prawa na podstawie aktu własności ziemi z 1977 r. Zatem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości były wyłącznie własnością Ireny i R. H.

6. Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., Sygn. akt P 43/11, po rozpoznaniu, na rozprawie w dniach 6 grudnia 2012 r. i 4 czerwca 2013 r., pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uznał, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, uznał, że powyższy przepis jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Oznacza to m.in., że podatnikom, którym wskutek przekroczenia miesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia ustalono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oraz uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takie prawo przysługuje również Skarżącej.

7. Nie mniej rozstrzygając skargę, Sąd wziął pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. został znowelizowany na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) – dalej ustawa nowelizująca. Dokonana zmiana polegała na wydłużeniu z jednego do sześciu miesięcy terminu do zgłoszenia nabycia, warunkującego prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Po przedmiotowej zmianie podatnicy dysponowali już zatem, w celu dokonania stosownego zgłoszenia do organu podatkowego, okresem sześciokrotnie dłuższym, liczonym od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W art. 2 ustawy nowelizującej zastrzeżono jednak, że wydłużony termin ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. W efekcie, podatnicy, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w latach 2007–2008, musieli dokonać omawianego zgłoszenia w dużo krótszym terminie 1 miesiąca. Sąd zgadza się z poglądami doktryny, że w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, dochowanie tego wymogu w celu skorzystania ze zwolnienia niekiedy było wręcz niewykonalne. W takim bowiem przypadku termin miesięczny liczony był od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś ze względu na specyfikę postępowania spadkowego, uzyskanie przez podatnika wiedzy o uprawomocnieniu się tego postanowienia zawsze następuje z pewnym opóźnieniem. Uprawomocnienie się wspomnianego postanowienia jest bowiem uzależnione od działań procesowych wszystkich stron postępowania spadkowego (a nie tylko od działań danego podatnika), zaś "urzędowe" potwierdzenie prawomocności bywa komunikowane stronie czasami nawet już po upływie wynikającego z przepisów podatkowych terminu miesięcznego.

Nie mniej w ocenie Sądu w przypadku nabycia praw majątkowych w drodze darowizny, tak jak w rozstrzyganej sprawie, nie występują żadne utrudnienia dla podatników związane ze specyfikę postępowania spadkowego i uzyskaniem przez podatnika wiedzy o uprawomocnieniu się tego postanowienia z pewnym opóźnieniem. Ponadto, wskazać należy, że Skarżąca nie dochowałaby nawet terminu 6-miesięcznego na zawiadomienie organów o otrzymanej darowiźnie. Powyższe oznacza, że nawet uwzględniwszy korzystne skutki powoływanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, upłynął w dniu 1 sierpnia 2008 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu praw majątkowych tytułem darowizny Skarżąca złożyła bowiem w dniu 13 czerwca 2012 r., a więc po upływie prawie 3 la po terminie 6-miesięcznym. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji jest prawidłowe.

7. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d., przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia obowiązku podatkowego. Błąd w oznaczeniu podatnika, który pojawił się w skarżonej decyzji, został przez organ II instancji sprostowany i nie miał wpływu na prawidłowość wydanej decyzji.

8. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.