I SA/Wr 706/13

Uzasadnienie

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] odmawiające R.B. (dalej: skarżący) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 216, art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.: dalej: O.p.).

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r. skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł: o doręczenie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., która nie została stronie skutecznie doręczona oraz – z ostrożności procesowej - o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że pomimo złożonej przez niego informacji w siedzibie organu podatkowego o planowanej nieobecności w miejscu zamieszkania w okresie od dnia 21 listopada 2012r. do dnia 12 stycznia 2013 r. (wyjazd poza granice kraju) i wbrew prośbie o niedoręczaniu mu w tym czasie jakiejkolwiek korespondencji, wspomniana decyzja Dyrektora UKS została mu doręczona w trybie fikcji doręczenia, tj. na podstawie art. 150 § 1 i 2 O.p. Dodał, że w toku postępowania kontrolnego poinformował organ o tym, że od lat się leczy (posiada wszczepione endoprotezy), w związku z czym wymaga systematycznej rehabilitacji oraz okresów urlopowych. Zauważył również, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt wszczęcia wobec niego postępowania karnoskarbowego, które zabezpieczyło możliwość przedawnienia się zobowiązania za 2006 r.

1.3. Po ocenie przedmiotowego wniosku, Dyrektor IS wydał w dniu 15 marca 2013 r. wymienione na wstępie postanowienie wskazując w jego uzasadnieniu, że wysłanie wspomnianej decyzji (jej kserokopii) na adres skarżącego miało jedynie walor informacyjny, bowiem decyzja ta, zgodnie z wymogami art. 144, art. 145 i art. 150 O.p., została skutecznie doręczona (po awizowaniu) w dniu 21 listopada 2012 r. pełnomocnikowi skarżącego – A. O.-R. (pełnomocnictwo z dnia 30 października 2012 r.). Dyrektor IS wyjaśnił dalej, że wprawdzie skarżący w dniu 20 listopada 2012 r. poinformował organ podatkowy o cofnięciu pełnomocnictwa wymienionemu pełnomocnikowi, to jednak w chwili, kiedy wyekspediowano rzeczoną decyzję drogą pocztową (w dniu 5 listopada 2012 r.), pełnomocnik był prawidłowo umocowany. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że istotnym dla uznania skuteczności doręczenia, w sytuacji gdy strona cofa pełnomocnictwo, jest stan wiedzy organu podatkowego o istnieniu pełnomocnictwa na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym przypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego pełnomocnika. Uwzględnienie natomiast okoliczności cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia decyzji, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego jej doręczenia w sytuacji, gdy podatnik – unikając skutków doręczeń po powzięciu wiadomości o awizowaniu – odwołuje pełnomocnika. Dyrektor IS zwrócił także uwagę na częstotliwość dokonywania w sprawie zmian pełnomocników w krótkim okresie czasu, która nie pozostawia wątpliwości, co do intencji skarżącego. Dyrektor IS stwierdził również, że pomimo bezpodstawnego skierowania przez Dyrektora UKS wezwania do odwołanego pełnomocnika o zwrot doręczonej decyzji (zwrotu dokonano w dniu 20 grudnia 2012 r.), okoliczność ta nie pozbawiła możliwości wniesienia odwołania w ustawowym terminie 14 dni (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.), który mijał w dniu 5 grudnia 2012 r. W odniesieniu do złożonej przez skarżącego informacji o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) i wniosku o niedoręczanie mu w tym czasie korespondencji, Dyrektor IS wskazał, powołując się na orzeczenie NSA, że owo zawiadomienie miało jedynie walor informacyjny, nie powodując żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Dyrektor IS podkreślił, że w tym przypadku istotne są zasady postępowania określone w art. 125 i art. 139 O.p., tj. szybkości postępowania i załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Dyrektor IS uznał zatem, że cofnięcie pełnomocnictwa nie miało wpływu na obowiązek doręczenia ww. decyzji Dyrektora UKS do rąk skarżącego. W związku z powyższym, kierując się treścią art. 162 § 1 i 2 O.p., w którym ustawodawca przewidział przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu, w szczególności uprawdopodobnienie przez wnioskodawcę braku winy w niedotrzymaniu terminu, Dyrektor IS stwierdził, że złożony przez skarżącego z ostrożności procesowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, nie podlega uwzględnieniu. Wniosek nie wskazuje bowiem na okoliczności wykluczające winę skarżącego w uchybieniu rzeczonemu terminowi.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] marca 2013 r., skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) zarzucił naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 145 § 2 i art. 150 § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 162 § 1 w związku z art. 220 § 1 O.p. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie w dniu 21 listopada 2012 r. ww. decyzji Dyrektora UKS odwołanemu pełnomocnikowi oraz uznanie, że doręczenie owej decyzji na adres skarżącego w dniu 14 grudnia 2012 r. miało charakter jedynie informacyjny, pomimo wezwania odwołanego pełnomocnika przez Dyrektora UKS do zwrotu odebranej decyzji, przez co uznano prawidłowość odwołanego pełnomocnictwa i co zmierzało do bezpośredniego doręczenia decyzji skarżącemu w czasie, w którym poinformował on, że przebywa poza terytorium kraju, co uniemożliwiało faktyczny odbiór korespondencji. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, po opisaniu stanu faktycznego sprawy, skarżący wskazał, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z żadnego jednak przepisu prawa nie można wnioskować, że decyzja została skutecznie doręczona również wtedy, gdy pełnomocnik odebrał decyzję w chwili gdy nie był już uprawiony do jej odbioru. Przy czym zgodnie z literalnym brzmieniem art. 137 § 3 O.p. odwołanie pełnomocnictwa jest skuteczne od momentu gdy organ został zawiadomiony o tym fakcie, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 20 listopada 2012 r. Dlatego też, Dyrektor UKS mając w tym dniu wiedzę, że decyzja ta nie została odebrana przez dotychczasowego pełnomocnika, który po tym dniu nie był już uprawniony do jej odbioru, podjął kroki do prawidłowego jej doręczenia bezpośrednio skarżącemu. Tym samym, w ocenie skarżącego, błędne jest twierdzenie Dyrektora IS, że odwołanie pełnomocnictwa nie miało żadnego wpływu na obowiązek doręczenia decyzji bezpośrednio na adres skarżącego, tak samo nie sposób się zgodzić, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa musi być oceniany na dzień nadania przesyłki na adres ustanowionego pełnomocnika, gdyż przeczy to literalnemu brzmieniu przepisu art. 137 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1582/07, opubl. CBOSA. Dalej skarżący wskazał, że niezasadnym jest czynienie zarzutu, że jego zamiarem było celowe przeciąganie prowadzonego postępowania chociaż był świadomy o podjętych czynnościach zawieszających termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem skarżącego, bez wpływu na ocenę skuteczności samego doręczenia decyzji, ma częstotliwość zmian pełnomocników w krótkim okresie czasu, które jedynie w odczuciu subiektywnym organu budzą wątpliwości co do intencji skarżącego, jeżeli wynikało to z obiektywnych okoliczności. Podkreślił, że główną przyczyną odwołania pełnomocnictwa A. O.-R. (niebędącej profesjonalnym pełnomocnikiem) była utrata kontaktu z jej osobą, co skutkowało utratą zaufania do niej. Ponadto niezrozumiałym są, w ocenie skarżącego, sprzeczne twierdzenia organów podatkowych obu instancji w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja w opinii Dyrektora IS została skutecznie doręczona na adres pełnomocnika, a w opinii Dyrektora UKS powinna być w niezwłoczny sposób zwrócona do organu. W konsekwencji, twierdzenie Dyrektora IS, że zwrócenie się Dyrektora UKS o zwrot decyzji nie rodziło żadnych skutków prawnych dla skarżącego, stanowi zdaniem skarżącego, rażące naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych, zwłaszcza, że należałoby wyjaśnić, jakimi przesłankami kierował się Dyrektor UKS, żądając zwrotu tej decyzji. W ocenie skarżącego, Dyrektor UKS uznał, że decyzja nie została skutecznie doręczona na adres odwołanego pełnomocnika, wobec czego ponownie wysłał decyzję w dniu 29 listopada 2012 na adres skarżącego. Jest to tym ważniejsze, że skarżący przed odbiorem przez A. O.-R. przesyłki z UKS, zawiadomił ją o odwołaniu udzielonego wcześniej pełnomocnictwa, a zatem na dzień odbioru pisma zarówno organ, jak i pełnomocnik w sposób niewątpliwy posiadali wiedzę o odwołaniu pełnomocnictwa. Skarżący był więc przekonany o tym, że korespondencja odebrana przez A. O.-R. nie została skutecznie doręczona. Skarżący kwestionuje w związku z powyższym twierdzenie Dyrektora IS, że przesłanie kserokopii decyzji na adres skarżącego uczyniono jedynie w celach informacyjnych. Według skarżącego, takie działanie Dyrektora IS uniemożliwiło mu podjęcie jakichkolwiek działań w zakresie wydanej decyzji, w tym złożenia od niej odwołania. Skarżący uważa zatem, że nie zawinił w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, bowiem decyzja ta nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Ponadto, także doręczenia zastępczego w dniu 14 grudnia 2012 r. na adres skarżącego nie można uznać za prawidłowe, gdyż organ podatkowy był skutecznie poinformowany o jego nieobecności w okresie od dnia 21 listopada 2012 r. do dnia 12 stycznia 2013 r. Skarżący podkreślił, że czasowa nieobecność na terytorium kraju spowodowana była stanem zdrowotnym, o czym poinformował prowadzących postępowanie. W związku z tym doręczenie decyzji w takiej sytuacji nie jest skuteczne, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. Według skarżącego, Dyrektor UKS świadomie dążył do tego aby pozbawić go możliwości wniesienia odwołania od decyzji w terminie 14 dni od jej doręczenia, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Reasumując skarżący stwierdził, że decyzja z dnia 2 listopada 2012 r. nie została skutecznie doręczona ani odwołanemu pełnomocnikowi, ani skarżącemu. Skarżący dodał, że gdyby uznać, że ponowiona wysyłka decyzji bezpośrednio do skarżącego ma charakter jedynie informacyjny, Dyrektor UKS nie miał prawa wzywać pełnomocnika do zwrotu przedmiotowej decyzji, czym wprowadził skarżącego w błąd w zakresie wadliwego doręczenia decyzji pełnomocnikowi. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, wniosek o doręczenie spornej decyzji był w pełni zasadny, a wniosek o przywrócenie terminu został złożony z ostrożności procesowej z zachowaniem przesłanek do przywrócenia terminu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją dodając, że to podatnik ponosi ryzyko i odpowiedzialność za podjęte czynności, m.in. za wybór osób do jego reprezentowania przed organami podatkowymi.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r., będącym reakcją na doręczony pełnomocnikowi skarżącego odpis odpowiedzi na skargę, skarżący podtrzymał twierdzenia zawarte w skardze i dodał, że Dyrektor IS nie odniósł się do powołanego przez niego orzeczenia NSA, które potwierdzało jego stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie była uzasadniona.

3.2. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie natomiast do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Skarżący jako okoliczność stanowiącą o braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powołał dwukrotną nieskuteczność doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z dnia 2 listopada 2012 r., wynikającą po pierwsze z doręczenia jej odwołanemu pełnomocnikowi, po drugie - z doręczenia kserokopii decyzji - w związku z wypowiedzeniem pełnomocnictwa – na adres skarżącego w czasie jego nieobecności, o której poinformował Dyrektora UKS. Podkreślenia wymaga w tym kontekście, że skuteczność doręczenia decyzji jest zasadniczym aspektem niniejszego postępowania, albowiem wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. Kwestia skutecznego doręczenia stanowi zatem swoiste zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie wpływa na losy oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygając tę kwestię należało w pierwszej kolejności ocenić zasadność zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów o doręczeniu, tj. art. 145 § 2 O.p. Konkretyzując wspomniany zarzut skarżący podkreślił, że A. O.-R., której w dniu 21 listopada 2012 r. doręczono ww. decyzję wymiarową, nie była w chwili jej odbioru pełnomocnikiem skarżącego, gdyż w dniu 20 listopada 2012 r. skarżący poinformował Dyrektora UKS o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego tej osobie. Zdaniem skarżącego, w tak ukształtowanej sytuacji prawnoprocesowej nie można mówić, jak to przyjął Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu, że decyzja została stronie skutecznie doręczona.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w rozpatrywanej sprawie wynika, że ww. decyzja Dyrektora UKS z dnia 2 listopada 2012 r. została wysłana w dniu 5 listopada 2012 r. na adres pełnomocnika skarżącego A. O. – R. na podstawie złożonego przez skarżącego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 30 października 2012 r. Następnie w dniu 20 listopada 2012 r., a zatem już po wysłaniu pełnomocnikowi przesyłki zawierającej rzeczoną decyzję, skarżący w piśmie złożonym osobiście w siedzibie organu podatkowego poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego A. O. – R. Jednocześnie w tym samym dniu skarżący złożył osobne pismo, w którym oświadczył, że w okresie od dnia 21 listopada 2012 r. do 12 stycznia 2013 r. będzie przebywał poza granicami kraju, w związku z czym zawnioskował o niedoręczaniu mu w tym czasie - na jego adres - jakiejkolwiek korespondencji. Jak wynika z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, ww. decyzja została doręczona do rąk pełnomocnika w dniu 21 listopada 2012 r. Następnie, Dyrektor UKS w dniu 30 listopada 2012 r. wysłał decyzję na adres skarżącego, wzywając pisemnie w tym samym odwołanego pełnomocnika do zwrotu doręczonej mu decyzji wymiarowej z wyjaśnieniem, że w dniu doręczenia nie był osobą uprawnioną do reprezentowania skarżącego. A. O. – R. wykonała wezwanie zwracając decyzję w dniu 20 grudnia 2012 r.

Dyrektor IS, mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny sprawy przy ocenie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznał, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi było skuteczne. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez Dyrektora IS nie nosi znamion wadliwości, a zatem przedstawiona powyżej argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

I tak, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy (art. 137 § 3 O.p.), gdyż stosownie do art. 126 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Analogicznie, za moment cofnięcia pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia do akt sprawy pisma o cofnięciu/wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.), do którego odsyła art. 137 § 4 O.p. Stosownie do art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Na gruncie przepisów o postępowaniu podatkowym, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą zawiadomienia go o tym. W konsekwencji, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i co zostało wyrażone w aktualnym w tym zakresie poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/10, Lex nr 1121069; wyrok z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 2586/10, opubl. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie jak już wyżej wskazano skarżący ustanowił A. O. – R. jako swojego pełnomocnika w dniu 30 października 2012 r. (pełnomocnictwo zostało złożone w organie podatkowym w dniu 31 października 2012 r.), a decyzja kończąca postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji (Dyrektorem UKS) została wysłana na adres A. O. – R. w dniu 5 listopada 2012 r. Informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa Dyrektor UKS otrzymał natomiast w dniu 20 listopada 2012 r. Kolejność wymienionych czynności procesowych pozwala na stwierdzenie, że Dyrektor UKS wysyłając w dniu 5 listopada 2012 r. ww. decyzję wymiarową na adres pełnomocnika, dokonał tej czynności według stanu wiedzy, ustalonego na podstawie akt sprawy, przypadającego na dzień wydania i wyekspediowania przesyłki drogą pocztową. Odwołanie natomiast pełnomocnictwa 15 dni po wysłaniu decyzji jest okolicznością, na którą organ podatkowy nie miał wpływu i nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 584/11, Lex nr 1229766). W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do zaakceptowania poglądu skarżącego, że skuteczność doręczenia winno oceniać się na dzień odebrania przez pełnomocnika przesyłki zawierającej decyzję. Należy przy tym podkreślić, że eksponowany w postępowaniu przed Dyrektorem IS oraz w skardze na poparcie stanowiska skarżącego pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1582/07, opubl. CBOSA został zakwestionowany w powołanym już nowszym wyroku tego samego Sądu z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/10, opubl. CBOSA. Wprawdzie Dyrektor IS do wskazanego przez skarżącego wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r. nie ustosunkował się w wydanym postanowieniu, to jednak biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, nie miało to istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie. Przyjmując natomiast sposób myślenia skarżącego należałoby stwierdzić, że bez żadnych ograniczeń strona postępowania mogłaby w okresie po wysłaniu aktu administracyjnego do czasu jego faktycznego otrzymania, wielokrotnie informować organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnika lub ustanowieniu nowego, wywodząc z tego faktu korzystne dla siebie skutki procesowe. Tym samym, zaakceptowanie takiego stanu rzeczy całkowicie pozbawiłoby organ podatkowy możliwości dokonania skutecznego doręczenia aktu administracyjnego. Wskazać w tym miejscu należy na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 118/11, LEX nr 1244026, że zachowanie, które formalnie jest zgodne z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Znamiennym także jest to, że skarżący wypowiadając pełnomocnictwo z powodu, jak stwierdził, utraty zaufania do A. O. – R., nie wykazał zainteresowania o losy prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, przez chociażby zapoznanie się z aktami sprawy. Tym bardziej, że pismo z dnia 20 listopada 2012r. odwołujące pełnomocnictwo złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej osobiście, co wynika z umieszczonej na tym piśmie prezentaty. Takie zachowanie skarżącego uznać należy za brak dbałości o swój interes procesowy, który odniósł skutek przeciwny od oczekiwanego przez skarżącego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor IS prawidłowo uznał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 2 listopada 2012 r. została skutecznie doręczona, mimo że w dniu faktycznego jej odbioru pełnomocnik nie był już umocowany do reprezentowania skarżącego. Zatem, skoro w dacie wydania decyzji wysłano ją, co w sposób niewątpliwy wynika z akt sprawy, do umocowanej w sprawie osoby, nie było podstaw do doręczenia decyzji skarżącemu, jak to uczynił Dyrektor UKS w dniu 30 listopada 2012 r. po powzięciu informacji o cofnięciu pełnomocnictwa. Zasadnie Dyrektor IS uznał w tym zakresie, że decyzja doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 1 i 2 O.p. (prawna fikcja doręczenia) nie spowodowała żadnych skutków procesowych w zakresie doręczania pism. Pogląd taki ma oparcie na przykład w orzeczeniu NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2096/10, Lex nr 1121083. W związku z tym Sąd odstąpił od ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 150 § 1 i 2 O.p. w kontekście oceny, czy prawidłowym było wysłanie decyzji pod adres skarżącego w czasie, gdy nie był on obecny pod tym adresem z powodu planowanego wyjazd za granicę, o czym poinformował organ podatkowy w dniu 20 listopada 2012 r.

3.4. Podobnie, w świetle dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie oceny prawnej, nie miało oparcia w przepisach prawa skierowanie przez Dyrektora UKS wezwania do odwołanego pełnomocnika o zwrot doręczonej mu decyzji, co zauważył Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, po wyczerpującym przedstawieniu swojego stanowiska o skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego.

3.5. Nie ulega wątpliwości, że potwierdzenie przez Sąd prawidłowości zajętego przez Dyrektora IS stanowiska, co do skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z dnia 2 listopada 2012 r. ma przesądzający wpływ na ocenę będącego przedmiotem niniejszej skargi, postanowienia z dnia 15 marca 2013 r. odmawiającego przywrócenia na wniosek skarżącego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, który upłynął w dniu 5 grudnia 2012 r. Należy bowiem pamiętać, że skarżący jako okoliczność usprawiedliwiającą uchybienie przez niego temu terminowi, upatrywał wyłącznie w nieskutecznym, jego zdaniem, doręczeniu decyzji. Jak wynika z art. 162 § 1 O.p. obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne oceniając winę według obiektywnych mierników staranności (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 556-588; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004, s. 486-487). Zatem na stronę nałożony jest obowiązek szczególnej staranności w dbaniu o swoje interesy w postępowaniu podatkowym, gdyż wszelkiego rodzaju zaniedbania, które miały wpływ na niewykonanie przez stronę czynności procesowych w terminie, wymykają się spod okoliczności uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminowi (art. 162 § 2 O.p.). Nie stanowi o braku winy w takiej sytuacji przekonanie skarżącego, że decyzja, którą chciał zaskarżyć w drodze odwołania, nie została doręczona zgodnie z jego oczekiwaniami. Zaznaczyć przy tym należy, że nawet gdyby doręczono do rąk skarżącego kserokopię decyzji, to w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, doręczenie to nie wywołałoby skutków w postaci otwarcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Skoro więc strona dokonała czynności, które de facto stanowiło nadużycie prawa procesowego, poprzez odwołanie pełnomocnika na 1 dzień przez doręczeniem pełnomocnikowi przesyłki zawierającej ww. decyzję - po uprzednim jej awizowaniu - to należało uznać, że nastąpiło to ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi, w tym niekorzystnymi dla skarżącego. Nie można więc w tej sytuacji czynić Dyrektorowi IS zarzutu naruszenia określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

3.7. Wobec powyższego, bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 145 § 2 i art. 150 § i 2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 220 § 1 O.p.

3.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).