I SA/Sz 146/13

Uzasadnienie

Na podstawie wniosku J. K. z dnia 18 maja 2012 r. o wznowienie postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 05 czerwca 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r., znak: [...] (która nie była zaskarżona do sądu), uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2011 r., znak: [...], i określającą za IV kwartał 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Do ww. wniosku o wznowienie postępowań podatniczka załączyła potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika doradcę podatkowego P. R. kserokopie następujących faktur VAT:

1) wystawioną przez "D." Sp. z o.o., [...], ul. [...] – faktura nr [...] z dnia 13.10.2005 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług [...] zł,

2) wystawione przez Zakład B., [...], ul. [...], tj.:

- faktura nr [...] z dnia 25.11.2005 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług [...] zł oraz

- [...] z dnia 15.12.2005 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług [...] zł,

3) wystawioną przez "E." SA., [...], ul. [...] – faktura nr [...] z dnia 31.10.2005 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania w ww. sprawie, wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia oryginałów faktur załączonych do wniosku. W odpowiedzi na pismo organu, pełnomocnik strony wskazał pismem z dnia 21 czerwca 2012 r., że przedkłada oryginały faktur nr [...] z dnia 25.11.2005 r. i nr [...] z dnia 15.12.2005 r. wystawionych przez Zakład B., a także faktury nr [...] wystawionej przez "D." Sp. z o.o., informując przy tym, że podatniczka wystąpiła do Spółki "E." o wystawienie duplikatu faktury nr [...] z dnia 31.10.2005 r., które przedstawi organowi niezwłocznie po jej otrzymaniu. Jednocześnie K. M., współpracownik pełnomocnika strony P. R., okazała pracownikowi Izby Skarbowej w [...] oryginały faktur VAT nr [...], z której to czynności tej sporządzono protokół.

Mając na uwadze, że oryginał faktury VAT może być tylko jeden, z oświadczeń zaś strony składanych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wynikało, że cała jej dokumentacja podatkowa dotycząca 2005 r. została utracona, organ powziął wątpliwość, czy okazane przez K. M. dokumenty są oryginałami faktur VAT. W związku z tymi wątpliwościami bezskutecznie wzywano J. K., wystawcę ww. faktur, do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. faktur VAT: nr [...] z dnia 25.11.2005 r. i nr [...] z dnia 15.12.2005 r. Wezwania nie zostały odebrane. A zatem, pomimo podjętych prób, nie było możliwości skontaktowania się z wystawcą ww. faktur.

Natomiast z odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.06.2012 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (organu właściwego dla ww. podatnika) wynikało, że nie odnotowano wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 od J. K. za okres od września 2005 r. do stycznia 2006 r.

Nadto zauważono, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. 18.05.2012 r. zobowiązania podatkowe J. K. w podatku od towarów i usług za miesiące, w których wystawiono sporne faktury, przedawniły się. Upłynął również termin przechowywania dokumentacji za te okresy.

Ze wskazanych wyżej względów uznano, że nie ma możliwości zweryfikowania faktur wystawionych przez tą osobę.

Dyrektor Izby Skarbowej w związku z przedstawionym przez stronę dowodem w postaci faktury VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. "D.", pismem z dnia 26.06.2012 r. również bezskutecznie wezwał ww. Spółkę o złożenie wyjaśnień dotyczących tego dokumentu. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata, na zwrotnym zaś potwierdzeniu odbioru przesyłki, listonosz zamieścił adnotację "adresat nie mieszka pod wskazanym adresem". Mimo podjętych prób, organ i tu nie miał możliwości skontaktowania się z wystawcą ww. faktury.

Natomiast z odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.06.2012 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (organu właściwego dla ww. podmiotu w 2005 r.) wynikało, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2005 r. Spółka z o.o. "D." nie wykazała podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zauważono także, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. 18.05.2012 r. zobowiązanie podatkowe ww. Spółki D. w podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym wystawiono sporną fakturę przedawniło się (31.12.2010 r.), jak również upłynął termin przechowywania dokumentacji za ten okres.

Ze wskazanych wyżej względów uznano, że nie ma możliwości zweryfikowania faktury wystawionej przez tę Spółkę.

Wskazano, że upływ 5 letniego obowiązkowego terminu przechowywania, przez wystawców spornych faktur, dokumentacji podatkowej jak również nieodbieranie przez wystawców, tj. J. K. oraz Spółkę "D." korespondencji, uniemożliwiło skuteczne zweryfikowanie wiarygodności przedstawionych przez stronę dopiero w 2012 r., nowych dowodów, w postaci faktur VAT nr [...] z dnia 25.11.2005 r., nr [...] z dnia 18.12.2005 r. i nr [...] z dnia 13.10.2005 r.

Organ, odnosząc się natomiast od załączonego przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania dowodu w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 31.10.2005 r. wystawionej przez E. S.A., wskazał, że dokument ten był już przyjęty do rozliczenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.2009 r., znak: [...], w tym również w decyzji z dnia 16.05.2011 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., a zatem nie stanowi ona nowego dowodu.

Z uwagi na powyższe ustalenia, w ocenie organu I instancji, w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r., nieznane organowi, który ją wydał, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia 21.09.2012 r., znak: [...], odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r., znak: [...].

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem pismem z dnia 5.10.2012 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.09.2012 r. , zarzucając jej:

- naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, zgodnie z którą wady formalne przedstawionych dowodów upoważniają organ podatkowy do zakwestionowania zasady neutralności podatku poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z załączonych do wniosku faktur,

- art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zostały przedstawione nowe dowody,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie części wyselekcjonowanych dowodów, a nie na podstawie całokształtu dowodów dostępnych organowi.

Zasadnicze wątpliwości pełnomocnika strony budziło stanowisko organu podatkowego z uwagi na niezwykle rygorystyczną interpretację przepisów ograniczających prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, a mianowicie, że w związku z tym, iż faktury wystawione przez Zakład B. oraz faktura wystawiona przez Spółkę z o.o. "D." nie mogą zostać skutecznie zweryfikowane, to podatek w nich zawarty nie może być rozliczony przez J. K. Zdaniem pełnomocnika, podatek od towarów i usług zawiera jako zasadę konstrukcyjną, prawo do odliczenia przez przedsiębiorców, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług prowadzącymi działalność opodatkowaną, podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Podstawą konstrukcyjną systemu rozliczeń podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniający podatników do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ustawy, na który powołuje się organ podatkowy, stanowi wyjątek od ogólnej zasady i nie może być szerzej traktowany.

Nadto, pełnomocnik strony uważa za błędny pogląd organu podatkowego, że cechy formalne przedstawionych dowodów oraz możliwość weryfikacji faktury będącej podstawą do odliczenia podatku u jej wystawcy mogą rozstrzygać o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew stanowisku organu podatkowego, prawo do odliczenia jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i przysługuje podatnikowi w każdej sytuacji, z wyjątkiem tych, w których organy podatkowe jednoznacznie udowodnią podatnikowi udział w nadużyciach.

Pełnomocnik strony odwołującej wskazał, że jednoznacznie w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku z dnia 21.06.2012 r., [...], w sprawie N. Trybunał wskazał, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza [...] wyroku).

Równocześnie Trybunał wskazał, że "zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty" (teza[...] wyroku). _Z lego względu dyrektywa 2006/112 wymaga, w szczególności art. 242, by każdy podatnik prowadził rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania podatku VAT oraz kontroli przez organy podatkowe. Dla ułatwienia tych zadań dyrektywa nadaje w art. 245 i 249 właściwym organom prawo dostępu do faktur, które podatnik jest na mocy przepisu art. 244 dyrektywy zobowiązany przechowywać (teza [...] wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że "nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt [...] wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazaniem i przepisami, własne zadania w zakresie kontroli" (teza [...] wyroku).

Wobec powyższego Trybunał wskazał, że "w świetle powyższych rozważań na pytania postawione w sprawie C-80/11 trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa" (teza [...] wyroku).

W świetle powyższego stanowiska TS UE, zastrzeżenia podniesione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w ocenie strony odwołującej, nie uzasadniają zakwestionowania prawa J. K. do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach VAT wystawionych przez Zakład B. i Spółkę z o.o. "D.".

Końcowo pełnomocnik strony odwołującej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 242 - 247 dyrektywy 2006/112 każde państwo członkowskie określa zasady prowadzenia ewidencji faktur oraz ustala okres ich przechowywania. Zatem, jego zdaniem, jeśli w ramach postępowania wznowieniowego zostały przedstawione faktury VAT, których ustawowy okres przechowywania przez wystawców już minął, to nie może ta okoliczność być interpretowana na niekorzyść podatniczki.

Z cytowanego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości – zdaniem pełnomocnika strony odwołującej - jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi z uwagi na budowę podatku od towarów i usług. Prawo do ograniczenia możliwości odliczenia przysługuje natomiast organom podatkowym, gdy na podstawie odpowiednich działań kontrolnych opartych o przepisy prawa wykażą, że ograniczenie odliczenia ma podstawy. Według strony odwołującej, brak możliwości weryfikacji, do podstaw ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie należy.

Ponadto pełnomocnik odwołującej strony wskazał nadto, że podczas analizy przepisu art. 226 dyrektywy nie daje się zauważyć, aby dyrektywa 2006/112 nakazywała umieszczanie na fakturze napisów oryginał/kopia/duplikat, itp. Zarzuty podniesione przez organ podatkowy są więc sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Nadto pełnomocnik strony podniósł, iż Trybunał wskazał również, że z przepisu art. 273 dyrektywy wynika jednoznacznie, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dodatkowych obowiązków poza tymi, które zostały określone w rzeczonej dyrektywie (teza [...] wyroku).

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa i decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 21.09.2012 r., odmawiającej uchylenia ww. decyzji ostatecznej tego organu z dnia 16.05.2011 r.

Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi również żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a wyjątki, w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie, określone są w sposób wyczerpujący w art. 128 powołanej ustawy, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Wskazano także, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja zaś Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r., znak: [...], jest ostateczna, gdyż nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym, a jednym ze sposobów weryfikacji decyzji jest wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymienia enumeratywnie jedenaście przesłanek, będących podstawą zastosowania ww. instytucji, w tym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i, że instytucja ta nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w cytowanym art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego do dnia wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r. w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego J. K. nie posiadała ani oryginałów ani duplikatów wszystkich faktur, na podstawie których pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony. Wskutek tego organ odwoławczy w ww. decyzji uznał za zasadne uwzględnić kwoty podatku naliczonego w oparciu o zgromadzone w materiale dowodowym faktury lub duplikaty faktur VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko ww. organu polegające na uznaniu braku prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o nieudokumentowaną (a więc niepotwierdzoną fakturami) kwotę podatku naliczonego było uprawnione i wynikało bezpośrednio z treści przywołanych przepisów, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2. pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, ust. 10 pkt 1 ww. artykułu, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...), art. 106 ust. 1 , zgodnie z którym podatnicy (...) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Nadto, organ odwoławczy przywołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym § 9 ust.1, § 21 ust. 1 i 2 (zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "kopia"), § 22 ust. 1 i 2 (w myśl którego, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "duplikat" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca).

Zdaniem organu odwoławczego, brzmienie wskazanych norm prawnych jasno wskazuje na to, że brak faktury stwierdzającej nabycie to wam lub usługi, a co za tym idzie brak określonej w takiej fakturze kwoty podatku naliczonego uniemożliwia uwzględnienie tejże kwoty przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego. W odniesieniu do wagi ewidencji dla wykazania uprawnienia do obniżenia podatku należnego zaznaczono, że skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo i podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest tylko oryginał lub duplikat faktury, na co przywołano wyroki: NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], WSA w [...] z dnia 9.02.2011 r., sygn. akt [...], WSA w [...] z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt [...].

Odnosząc się do wniosku z dnia 18.05.2012r. o wznowienie postępowania, w którym J. K. podnosiła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r. obarczona jest wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do załączonych do tego wniosku dowodów, które w ocenie strony są nowe, istniejące w dniu wydania przedmiotowej decyzji i nieznane ww. organowi w tym dniu, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby możliwe było wzruszenie decyzji w tym trybie, a mianowicie:

wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne,

dowody i okoliczności muszą być istotne dla sprawy,

dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

nowe dowody lub okoliczności faktyczne nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Podkreślono przy tym, że okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą być nowe, jednakże musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ ani strona) nie zgłosił ich, ani nie ujawnił.

Podana w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia postępowania zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy organ pominął dowód znany (np. wskazywany przez stronę), to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia, na co przywołano wyrok NSA z dnia 9.11.2006r., sygn. akt [...].

Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 9.06.2004r., sygn. akt [...] "przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały". Natomiast w wyroku z dnia 15.04.2010r., sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych".

Podkreślono, że faktura jako dokument sprzedaży ma istotne znaczenie w obrocie gospodarczym, a w ustawie o podatku od towarów i usług jej wartość jest szczególna. Zasadniczą funkcją faktury jest nie tylko udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy oraz nabywcy. Jej wystawienie jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co najważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny (poza dokumentem celnym) umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Dlatego też organy podatkowe muszą mieć możliwość zweryfikowania faktury będącej podstawą do odliczenia podatku - u jej wystawcy.

Organ odwoławczy wyjaśni nadto, że aby załączone przez J. K. faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego, muszą być poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia (tj. być oryginałami faktur VAT albo ich duplikatami), ale także muszą odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, który został sprawdzony przez organ podatkowy, analizujący wiarygodność przedłożonych dokumentów.

W wyniku dokonanej analizy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez J. K. i "D." Sp. z o.o. nie mogły być poddane weryfikacji, a dodatkowo faktura zakupu wystawiona przez "D." Sp. z o.o. nie spełnia również wymogów formalnych określonych w wyżej wskazanych przepisach. Tym samym podatek w nich zawarty nie może być rozliczony przez J. K. jako podatek naliczony do odliczenia. Natomiast faktura wystawiona przez "E." S.A. została już uwzględniona w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną o wzruszenie której strona wnosiła.

Zwrócono uwagę, że przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wskazują, że faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oba egzemplarze powinny być odpowiednio oznaczone. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur

albo ich duplikaty. Przepisy te określają również jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie nałożono na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia, że w treści tych przepisów nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. Zdaniem organu, w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro podatnik fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie jej duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się argumentem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nie znajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku, na co przywołano wyrok WSA w [...] z dnia 8.07.2008 r., sygn. akt [...].

Z powyższych przepisów wynika także – zdaniem organu odwoławczego - że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału. Nie byłoby właściwe przyjęcie, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i wykazanie w deklaracji VAT-7, na co przywołano wyrok WSA w [...] z dnia 9.02.2010 r., sygn. akt [...].

Brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów albo ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu takiej faktury (wyrok NSA z dnia 5.11.2010r., sygn. akt [...]).

Według organu odwoławczego, posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur aż do upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z § 23 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokumenty, te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W interesie podatnika jest więc posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że nie jest zatem właściwe zachowanie podatnika polegające na tym, że podejmuje on działania w celu uzyskania duplikatów utraconych faktur dopiero w sytuacji, gdy "zainteresował się" nim organ podatkowy.

Organ wskazał, że zgodnie z wcześniej powołanym wyrokiem WSA w [...] z dnia 27.04.2010 r. utrata przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien przechowywać i objąć szczególnie starannym nadzorem, z uwagi na konsekwencje związane z jej zniszczeniem lub zgubieniem, obciąża stronę, a nie organy podatkowe. Przyjęcie odmiennej tezy skutkowałoby przerzuceniem ciężaru poszukiwania dokumentacji podatnika w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników, na co przywołano wyroki NSA: z dnia 14.03.2008r., sygn. akt [...], z dnia 30 .07.2009r., sygn. akt [...] i [...].

Organ dalej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie utrata faktur (zgodnie m.in. z treścią protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 19.11.2007 r.) miała miejsce w 2006 r., natomiast postępowanie podatkowe zakończono ostateczną decyzją w dniu 16.05.2011 r. Strona miała zatem ponad cztery lata na zrekonstruowanie spalonej dokumentacji.

Organ podatkowy również wskazał, że nie kwestionuje faktu utraty przez podatniczkę dokumentacji podatkowej za 2005 r., o czym wielokrotnie oświadczał jej pełnomocnik I. K. Jednakże zawinione przez stronę zaniechanie w postaci braku podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie duplikatów utraconych faktur niezwłocznie po ich spaleniu, świadczy o wielkiej niefrasobliwości i braku staranności w działaniu, do czego jest na mocy przepisów prawa zobowiązany każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Brak odpowiedniego działania w tym zakresie zadziałał na niekorzyść strony. W toku przeprowadzonej w grudniu 2007 r. kontroli, a następnie wszczętego postępowania podatkowego w 2008 r. było bardzo prawdopodobne, że podatniczka nie będzie pamiętać każdego sklepu, zakładu czy hurtowni, gdzie dokonywała zakupów. Skutkowało to trudnościami z uzyskaniem duplikatów faktur od wszystkich kontrahentów. Co więcej, niektóre z firm działających w 2005 r. przestały funkcjonować w latach późniejszych.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez Zakład B. wskazano, że w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją organ podatkowy nie znalazł żadnego dowodu (np. rejestr zakupów, umowa na świadczenie usług remontowych, wyciąg bankowy) powiązanego bezpośrednio lub choćby pośrednio z firmą J. K. Również sama strona nie wskazała wówczas tego przedsiębiorcy jako jednego ze swoich kontrahentów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że uzasadnione wątpliwości tutejszego organu budzi forma okazanej faktury. W treści wniosku o wznowienie postępowania (str. [...]) strona wskazała, że udało się J. K. "uzyskać od kontrahentów zarówno oryginały jak i duplikaty faktur". Stwierdzenie to według organu nie było prawdziwe, ponieważ nie załączono w toku niniejszego postępowania żadnych duplikatów faktur. Ponadto, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. "oryginałem" faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży jest tylko ten egzemplarz, który otrzymuje i rozlicza nabywca w momencie jej dokonania, jej natomiast sprzedawca zachowuje dla siebie fakturę VAT- Kopia.

Podkreślono przy tym, że "oryginał" faktury VAT może być tylko jeden. Jeżeli więc podatnik go utraci, jedynym jego zamiennikiem jest duplikat oryginału faktury, który ma tą samą moc dowodową i "zastępuje" oryginał faktury dając jednocześnie prawo jego posiadaczowi do dokonania rozliczenia podatku w nim ujętego jako podatek naliczony.

Organ podatkowy dał wiarę oświadczeniom strony, że cała dokumentacja podatkowa dotycząca 2005 r. została przez nią utracona, co oznacza, iż oryginały faktur zostały zniszczone w spalonym samochodzie w 2006 r. Kierując się przepisami prawa, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego organ stwierdził, że w sytuacji zniszczenia oryginałów spornych faktur podatniczka mogłaby uzyskać od J. K., jako wystawcy tych faktur, jedynie kserokopie faktur VAT- kopia lub duplikaty tych faktur.

Powyższe okoliczności – zdaniem organu odwoławczego - skutkują uznaniem, że przedstawione faktury mogą nie być oryginałami faktur VAT. Nie są z pewnością ich duplikatami, gdyż nie zawierają w swojej treści świadczącego o tym zapisu.

Nadto, z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.07.2012 r., właściwego dla rozliczeń podatkowych J. K. wynika, że od stycznia 1998 r. nie składał on żadnych deklaracji VAT-7, a więc nie rozliczył zafakturowanych usług. Dodatkowo ustalono (na podstawie rozmowy telefonicznej udokumentowanej notatką służbową z dnia 30.07.2012 r.), że podatnik ten złożył za 2005 r. deklarację PIT-36, w której wykazał jedynie przychody z należności ze stosunku pracy i to w kwocie znacznie niższej niż zsumowane kwoty ujęte w załączonych fakturach. Natomiast ze złożonej w tym urzędzie skarbowym deklaracji PIT-11 (tj. deklaracji złożonej przez jego pracodawcę) wynika, że w 2005 r. J. K. pobierał wynagrodzenie ze stosunku pracy od innego podmiotu gospodarczego. Ponadto, w 2008 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] próbowali bezskutecznie, na wniosek innego urzędu skarbowego, przeprowadzić u niego kontrolę, ze względu na brak kontaktu z podatnikiem.

Z uwagi na zaistnienie tak poważnych wątpliwości niezbędne stało się sprawdzenie wiarygodności przedstawionych faktur bezpośrednio u ich wystawcy.

Po przywołaniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 86 § 1, art. 3 ust.1, art. 70 § 1) organ odwoławczy wskazał, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. 18.05.2012 r. zobowiązania podatkowe J. K. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r., tj. miesiące, w których wystawiono sporne faktury, przedawniły się odpowiednio z dniami 31.12.2010 r. oraz 31.12.2011 r. Upłynął również termin przechowywania dokumentacji za te okresy rozliczeniowe.

Przeprowadzając dodatkowe postępowanie. dowodowe organ podatkowy miał obowiązek zbadania nie tylko formalnej poprawności przedstawionych przez stronę faktur, ale również stwierdzenia, że odzwierciedlają one prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jednakże upływ 5-letniego obowiązkowego terminu przechowywania przez J. K. dokumentacji podatkowej oraz brak kontaktu z wystawcą spornych faktur uniemożliwił organowi podatkowemu skuteczne zweryfikowanie wiarygodności przedstawionych dopiero teraz, nowych dowodów.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podatek wynikający z przedmiotowych faktur nie mógł zostać rozliczony przez podatniczkę jako podatek naliczony, ponieważ faktura sama w sobie nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie wskazanych w niej usług, a ich zweryfikowanie u kontrahenta podatniczki (z uwagi na upływ terminu przechowywania dokumentacji przez ich wystawcę) nie jest już możliwe.

Odnosząc się natomiast do załączonej przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania kserokopii faktury VAT nr [...] wystawioną przez "D." Sp. z o.o. zauważono, że dokument ten dodatkowo został opatrzony pieczęcią notariusza J. O. z datą 18.08.2011 r.. oraz adnotacją na osobnej kartce, o treści "Kancelaria Notarialna w [...], ulica [...], Notariusz J. O., poświadcza zgodność kserokopii dokumentu z okazanym oryginałem".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje fakt utraty dokumentacji podatkowej, w tym wszystkich faktur VAT dotyczących 2005 r. Dlatego też - zdaniem organu - jeżeli oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 13.10.2005 r. wystawionej przez "D." Sp. z o.o. uległ zniszczeniu w 2006 r., to notariusz nie mógł w dniu 11.08.2011 r. uwierzytelnić kserokopii faktury z oryginałem faktury, bo on już wtedy nie istniał.

Nadto wskazano, że w treści uwierzytelnionej notarialnie kserokopii faktury VAT znajduje się zapis: "Faktura VAT [...]", nie zawierając wyrazów takich jak "Oryginał", "Kopia" ani "Duplikat", co nie jest zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., a wymóg taki obowiązywał w 2005 r. Nie wiadomo zatem, który egzemplarz tej faktury uwierzytelnił notariusz, czy jest to oryginał, który otrzymał nabywca zafakturowanych w niej usług w momencie sprzedaży (co jest bardzo wątpliwe), czy jest to kopia, którą otrzymał jej wystawca. Powyższe zagadnienie jest bardzo istotne z uwagi na skutki prawnopodatkowe związane z tym dokumentem. Jeżeli (jak wskazano w treści wniosku o wznowienie) strona otrzymała powyższą fakturę od kontrahenta, to uzyskany od niego dokument jest fakturą VAT - Kopia.

Podkreślono przy tym, że oryginał faktury VAT może być tylko jeden. Egzemplarz ten jest wystawiany w terminie 7 dni od daty dokonania sprzedaży. Potwierdzają to regulacje zawarte we wskazanych wcześniej przepisach art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z § 13, 21 i 22 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Ponownie wskazano, że przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób, tj. prawidłowo wystawioną fakturą bądź jej duplikatem. Wykonanie obowiązku wynikającego z przepisów ustawy obciąża podatnika, który korzysta z ustawowej możliwości obniżenia podatku należnego, gdyż to on musi wykazać, że spełnił warunki do skorzystania z określonego uprawnienia. Od tak ustalonego przez ustawodawcę, systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych nie ma wyjątków. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi tylko oryginał faktury, faktury korygującej albo duplikat faktury. Oznacza to, że podatnik nie może tego prawa realizować w przypadku braku ww. dokumentów.

Zatem wskazane wyżej okoliczności oraz umieszczona przez notariusza na kserokopii faktury adnotacja nie dowodzi, że uwierzytelniono kserokopię faktury z jej oryginałem, a więc, że załączona do wniosku o wznowienie faktura jest tym dokumentem, który uprawniałby do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślono, że jak wynika z akt sprawy, przedstawiona faktura nie mogła zostać zweryfikowana u kontrahenta podatniczki z uwagi na upływ terminu do przechowywania dokumentacji przez ich wystawcę.

Wskazano, że w toku zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego strona nie posiadała ani oryginału ani duplikatu ww. faktury. Natomiast powołała się na ten dokument dopiero we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a więc w momencie, gdy w świetle art. 86 Ordynacji podatkowej wystawca nie ma już obowiązku jego przechowywania. Uniemożliwiono w ten sposób organowi I instancji skuteczne zweryfikowanie okazanej faktury.

Ponadto wskazano, że w dniu 26.06.2012 r. organ I instancji wystosował do "D." Sp. z o.o. na adres [...], ul. [...], wezwanie do złożenia wyjaśnień, które nie zostało podjęte, a listonosz zaznaczył, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem.

Nadto, na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez organ I instancji w dniu 4.07.2012r. z pracownikiem Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że "D." Sp. z o.o. zaprzestała faktycznej działalności i brak jest możliwości skontaktowania się z osobami ją reprezentującymi.

Ponadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako organ podatkowy właściwy dla Spółki w 2005r. - pismem z dnia 3.07.2012r., znak: [...] poinformował, że "D." Sp. z o.o. złożyła w dniu 25.11.2005 r. deklarację VAT-7 za październik 2005 r., nie wykazując w niej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Załączone przez J. K. faktury, by mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, muszą być poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia (tj. być oryginałami faktur VAT albo ich duplikatami), ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, który został sprawdzony przez organ podatkowy, analizujący wiarygodność przedłożonych dokumentów. W przypadku faktury wystawionej przez "D." sp. z o.o. nie zostały spełnione jednocześnie oba warunki.

Wskazano nadto, że faktura wystawiona przez "E." S.A., [...], ul. [...], nr [...] z dnia 31.10.2005 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, została już uwzględniona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.2009 r., znak: [...], w tym również decyzji z dnia 16.05.2011 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Nie stanowi ona zatem dowodu nowego, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze powyższe tutejszy organ stwierdził, że niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r. nieznane organowi, który ją wydał.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, odnosząc się do wskazywanych przez pełnomocnika strony w uzasadnieniu odwołania norm przepisów prawa unijnego, wskazano, że przepisy te w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią one rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Dyrektywa jest jedynie aktem, do którego prawo poszczególnych państw ma być dostosowane, natomiast szczegółowe uregulowania leżą w gestii tych krajów.

Wskazano również, że strona odwołała się do dyrektywy 2006/112, która nie obowiązywała w 2005 r. Z kolei art. 22 (3) obowiązującej wówczas szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stanowił, że każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane. Zatem regulacje krajowe wskazane w zaskarżonej decyzji nie są sprzeczne z przepisami unijnymi.

Bez znaczenia - według organu odwoławczego - dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w odwołaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych [...] i [...] M. oraz P. D. oraz z dnia 1.03.2012r. w sprawie [...] P., gdyż wydane zostały one w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Pierwszy z powołanych wyroków dotyczy odmowy prawa do odliczenia w wypadku nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, rozkładu ciężaru dowodu, a także ciążącego na podatniku obowiązku upewnienia się o prawidłowym postępowaniu wystawcy faktury i udowodnienia tego. Drugi wyrok dotyczy odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami dokonanymi celem podjęcia planowanej działalności gospodarczej, wystawienia faktur przed zarejestrowaniem spółki składającej wniosek o odliczenie.

Wskazano także, że powodem odmowy uznania, że została spełniona przesłanka z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie była kwestia świadomości podatniczki co do uczestnictwa w oszustwie bądź możliwości przewidywania takiej okoliczności, a to, że podatniczka nie dochowała należytej staranności, bowiem przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych kontrahentów i upływem terminu do przechowywania ewidencji i dokumentacji nie zwróciła się do nich o wystawienie duplikatów utraconych faktur. Nadto, przedłożone dokumenty nie były ani oryginałami ani duplikatami faktur.

Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe podatniczki nie uległo przedawnieniu gdyż zostało zabezpieczone hipoteką (art.70 § 8 Ordynacji podatkowej) nie daje podstaw do stawiania zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług zwłaszcza w sytuacji gdy nie jest możliwa weryfikacja dokumentów od. strony materialnej z przyczyn niezależnych od organów, podatkowych

Strona zarzuciła również naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż jej zdaniem, kwestiom formalnym związanym z fakturowaniem, organ I instancji dał prymat przed zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał oceny załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego faktur VAT od strony formalnej, w wyniku której stwierdził, że dokumenty te nie są oryginałami ani duplikatami faktur VAT, na podstawie których przysługiwało podatniczce w 2005 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ ten podjął też próby weryfikacji tych dokumentów u ich wystawców, pomimo iż nie byli oni już zobowiązani do przechowywania ich kopii, ze względu na upływ biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że strona formułując zarzuty odwołania nie uwzględniła, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne, odwoławcze. A zatem, zarzut naruszenia zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług nie zasługuje na uznanie.

W tym miejscu wskazać też należy, że nie jest prawdą, iż organ pierwszej instancji powołał się w zaskarżonej decyzji na przepis art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że przedłożone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wystawione przez Zakład B. faktury VAT nr [...] z dnia 25.11.2005 r., nr [...] z dnia 18.12.2005 r. oraz faktura VAT wystawiona przez Spółkę "D." nr [...] z dnia 13.10.2005 r. i faktura VAT wystawiona przez E. S.A. nr [...] z dnia 31.10.2005 r. nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r., nieznanych organowi, który je wydał, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

J. K., reprezentowana przez pełnomocnika, I. K., zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - spowodowane błędną wykładnią przepisów prawnych, nieprawidłowe dopasowanie stanu faktycznego (złą subsumcją) oraz naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi konkretnych przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone, a jedynie wskazała na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 18 sierpnia 2012 r. (DZ.U.C 250 z 18.08.2012 r.) opublikowany został wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., które to orzeczenie jest zdaniem skarżącej istotne dla przedmiotowej sprawy w związku z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi faktur wystawionych przez Zakład B. oraz Spółkę "D.", co już z tego powodu zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej skarżona decyzja powinna być uchylona.

W ocenie strony skarżącej organ wydał niesłuszną decyzję, gdyż błąd formalny faktury w postaci braków wyrazów takich jak oryginał, kopia czy duplikat nie stanowi przeszkody do uznania ww. dokumentu jako faktury. Dyrektywa unijna określająca wymogi formalne, jakie powinna spełniać faktura, nie określa, aby były one opatrzone napisem "kopia" lub "oryginał".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w sytuacji, gdy w zarzutach skargi wskazuje się na generalne naruszenie prawa, to w uzasadnieniu skargi należy co najmniej wskazać, w czym upatruje się uchybienia organu skutkujące naruszeniem prawa i na czym ono polega, tym bardziej gdy stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik (doradca podatkowy).

Tymczasem, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego spowodowane błędną wykładnią przepisów prawnych i nieprawidłowym dopasowaniem stanu faktycznego oraz naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca poprzestała jedynie na zakwestionowaniu tezy organu i oceny sprawy, polemizując z wnioskami wyciągniętymi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego na tle stosowania przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów szczególnych, co w kontekście braku podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, trudno by stanowiły podstawę zakwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a opartej na wskazaniu konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie (których skarżący w żaden sposób nie wzruszył innymi dowodami), znajdujących oparcie w prawidłowo przywołanych przez organ przepisach prawa.

Skarga nieodnosząca się w uzasadnieniu do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego, przy braku wyraźnego i precyzyjnego przywołania ściśle określonych, takich, a nie innych przepisów prawa, nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. W myśl tej regulacji prawnej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999 roku, sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw

do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe stanowisko, jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 26 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704).

Podstawą uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej jest stwierdzenie przez organ podatkowy m.in. istnienia przesłanki przewidzianej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie może zostać wznowione na wniosek strony. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Komentowany przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowanie jest to, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający, dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r.,

I FSK 687/11). Pod pojęciem nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto, dowody (okoliczności) te nie mogły być znane organowi.

Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA

z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 18 maja 2012 r., do którego załączyła potwierdzone przez doradcę podatkowego za zgodność z oryginałem kserokopie faktur (tj. fakturę nr [...] z dnia 13.10.2005 r. wystawioną przez "D." Sp. z o.o., faktury nr [...] z dnia 25.11.2005 r. i nr [...] z dnia 15.12.2005 r. wystawione przez Zakład B. oraz fakturę nr [...] z dnia 31.10.2005 r. wystawioną przez "E." SA.), jako przyczynę wszczęcia tego trybu nadzwyczajnego wskazała wyjście na jaw dowodów, które istniały w chwili wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, tj. dowodów z dokumentów, czyli ww. faktur, które zostały odzyskane.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Jak słusznie podniósł organ, dowody na które powołała się strona nie sposób uznać za istotne w znaczeniu nadanym im przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. takie które mają wpływ na zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r., znak: [...], bowiem na jej podstawie podatniczce nie przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy takim dowodem mogłyby być tylko oryginały faktur, wystawione przed dniem wydania decyzji ostatecznych, sporządzone zgodnie z przepisami prawnymi obowiązującymi w 2005 roku lub ich duplikaty.

Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. faktury i faktury korygujące

są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "Oryginał", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "Kopia".

W myśl zaś § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 25 maja 2005 r. jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "Duplikat" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (ust. 2 zd. drugie § 22 ww. rozporządzenia).

Z kolei stosownie do § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa

w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe

i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, faktura jest dokumentem,

na podstawie którego podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jednakże ustawodawca skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia uzależnił

od posiadania prawidłowo wystawionej faktury. W wyżej powołanym akcie podustawowym szczegółowo unormowano sposób wystawienia faktury. W świetle tej regulacji prawnej obowiązującej w 2005 roku sprzedawca był zobowiązany do wystawienia co najmniej dwóch faktur, przy czym sam zatrzymywał kopię faktury (oznaczoną wyrazem "Kopia"), a oryginał faktury przekazywał nabywcy (wpisując na niej wyraz "Oryginał").

Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. prawodawca przewidział także sytuację, w której faktura może ulec zniszczeniu lub zaginięciu. W razie takiej utraty dokumentu, nabywcy służyło prawo zwrócenia się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury, zgodnie z informacjami zawartymi w kopii tej faktury. Jednakże ponownie wystawiona przez sprzedawcę faktura musiała być odpowiednio oznaczona poprzez umieszczenie na niej wyrazu "Duplikat" oraz powinna wskazywać datę ponownego jej wystawienia. Duplikat faktury, podobnie jak sama faktura powinien być wystawiony

w dwóch egzemplarzach, oryginał dostawał nabywca, a kopię zatrzymywał sprzedawca. Należy podkreślić, że brak prawidłowo wystawionych faktur skutkował utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że pismo skarżącej z dnia 18 maja 2012 r. słusznie organ podatkowy potraktował jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W świetle bowiem przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej wskazana wyżej decyzja z dnia 16 maja 2011 r. była ostateczna. A zatem taka, która mogła być wzruszona w trybie postępowania nadzwyczajnego. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego wskazała nowe dowody, tj. kserokopie odzyskanych faktur VAT, wystawionych przez Zakład B. (faktury VAT nr [...] i nr [...]), przez Spółkę "D." (faktura nr [...]) i przez E. S.A. (faktura nr [...]).

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli pełnomocnik podatniczki poinformował, że dokumenty źródłowe firmy skarżącej (prowadzonej pod nazwą E. z siedzibą w [...]) zagubiły się w roku 2006 podczas zmiany siedziby firmy, na co jednak nie przedstawiła dowodów potwierdzających to zdarzenie. Jak słusznie wskazał organ, w takiej sytuacji na podatniczce ciążył obowiązek niezwłocznego odtworzenia zaginionych dokumentów przez m.in. zwrócenie się do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur, do czego strona była zobowiązana na mocy ustaw podatkowych. W rozpoznawanej sprawie utrata faktur (zgodnie m.in. z treścią protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 19.11.2007 r.) miała miejsce w 2006 r., natomiast postępowanie podatkowe zakończono ostateczną decyzją w dniu 16.05.2011 r. Strona miała zatem ponad cztery lata na odtworzenie utraconej dokumentacji. Jednakże takie działania strona podjęła dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego (31.12.2007 r.), a zatem po dwóch latach od jej utraty, co świadczy o braku należytej staranności w działaniu przedsiębiorcy, w tym w prowadzeniu i zachowaniu dokumentacji podatkowej.

Mimo to, zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego pozwolił stronie na odtworzenie zaginionych faktur, bowiem uwzględnił złożone przez nią wnioski i przedłużył terminy wyznaczone

na zgromadzenie duplikatów faktur VAT. Jednakże w toku ponownego rozpoznawania spr