I SA/Kr 1511/12

Uzasadnienie

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] Prezydent Miasta K. określił "D" A. D., J. D., R. D. Sp. jawna z siedzibą w K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Organ wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Spółka ujęła 2496 m2 gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, 420 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budowle o wartości 500 zł. W korekcie deklaracji złożonej w dniu 11 grudnia 2009r. zmniejszono powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu i wykazano 1464 m2. Działki o które pomniejszono pierwotnie zadeklarowaną wielkość stanowią grunty orne, jednak znajduje się na nich budowla parkingu utwardzonego żwirem, co uzasadnia opodatkowanie. Dodatkowo pismem z dnia 2 listopada 2011 r. Spółka potwierdziła, że w 2009 r. przedmiotowe działki były wykorzystywane na parkowanie samochodów oraz jako plac manewrowy. Co do opodatkowania posiadanych przez spółkę budynków ustalono, iż decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 26 lutego 2007 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę polegającego na nadbudowie, rozbudowie i przebudowie budynku Spółki przy ul B. w K., a w dniu 27 listopada 2007 r. zatwierdzono projekt budowlany zamienny i zmieniono tę decyzję (zmiany dotyczyły posadowienia i podpiwniczenia budynku oraz zmiany lokalizacji instalacji). Natomiast decyzją z dnia 23 grudnia 2008r. udzielono pozwolenia na użytkowanie nadbudowanego, rozbudowanego i przebudowanego budynku. Decyzja stała się ostateczna i wykonalna w dniu 7 stycznia 2009 r. Powierzchnia budynku podlegająca opodatkowaniu (po odliczeniu powierzchni klatek schodowych i szybów windowych) wynosi 1763,33 m2. Wraz z budynkiem oddano do użytkowania parking zlokalizowany na wspomnianych działkach wraz z ogrodzeniem i bramą wjazdową o łącznej wartości 150.000 zł. Powierzchnie budynku oraz wartość budowli podlegającą opodatkowaniu ustalono na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego oraz na podstawie oświadczeń strony. Uwzględniono, że Spółka jest także właścicielem mieszkania położonego w K. przy al. P. oraz udziału w gruncie związanym z tym mieszkaniem.

Odwołując się do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") organ wskazał, że należy rozróżnić dwa możliwe momenty od których zależy powstanie obowiązku podatkowego. Pierwszym z nich jest przypadek w którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku w którym budowa została zakończona. Wprawdzie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) nie definiują pojęcia "zakończenie budowy" jednakże skoro ta ostatnia uzależnia wydanie decyzji w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie od zawiadomienia o zakończeniu budowy i spełnienia pozostałych opisanych warunków to należy jego zdaniem przyjąć, że "zakończenie budowy" nastąpiło na pewno przed wydaniem takiej decyzji.

W warunkach sprawy zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone w dniu 27 października 2008r. i uzupełnione o wymagane dokumenty w dniu 24 listopada 2008 r. W dniu 12 grudnia 2008 r. organ nadzoru budowlanego przeprowadził kontrolę budowy, a w dniu 23 grudnia 2008 r. wydana została decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. Wobec tego "zakończenie budowy", o którym mowa w art 6 ust. 2 u.p.o.l. nastąpiło w 2008 r. Zasadne zatem jest opodatkowanie powstałych w wyniku budowli budynków i budowli począwszy od 1 stycznia 2009r.

Organ pierwszej instancji wskazał również, iż drugi z momentów od którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego dotyczy faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli. Niemniej jednak w przepisie tym chodzi o sytuację, gdy podatnik rozpocząłby faktyczne użytkowanie budynku lub budowli "przed ich ostatecznym wykończeniem", co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca.

Jak podkreślono, organ podatkowy nie zakwestionował twierdzeń podatnika, dotyczących faktu, że rozpoczęcie użytkowania zgodnie z prawem budowlanym mogło nastąpić po tym jak decyzja w tym przedmiocie stała się wykonalna. Jednak w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych moment powstania obowiązku podatkowego nie został powiązany z wykonalnością tej decyzji.

Odnośnie wątpliwości związanych z istnieniem parkingu organ przypomniał, iż sama Spółka w piśmie z 2 listopada 2011 r. przyznała, że teren ten był zajęty na parking dla samochodów firmowych i pracowników oraz wykorzystywany jako plac manewrowy. W konsekwencji grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

W podsumowaniu uzasadnienia wskazano, iż powierzchnia gruntów, budynków oraz wartość budowli podlegająca opodatkowaniu ustalona została na podstawie wypisów z ewidencji gruntów, deklaracji na podatek od nieruchomości oraz korekt, wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 24 maja 2010 r., z dnia 14 maja 2010 r. i 29 kwietnia 2010 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- art 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z treścią materiału dowodowego i uznanie za udowodnione, iż wniosek z dnia 27 października 2008r. był zawiadomieniem o zakończeniu budowy określonym w art. 54 Prawa budowlanego, a zakończenie budowy nastąpiło w październiku 2008r.,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego w sprawie, a tym samym nierzeczowe wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenia zawnioskowanych w odwołaniu dowodów.

Zdaniem podatnika, obowiązek podatkowy winien powstać od 1 stycznia 2010r. tj. od roku następującego po roku w którym ukończono budowę budynku. Prawidłowa bowiem interpretacja pojęcia momentu "zakończenia budowy" zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, powinna zostać oderwana od nomenklatury zawartej w przepisach ustawy prawo budowlane. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla interpretowania pojęć niezdefiniowanych w stosowanej ustawie w oparciu o analizę przepisów innej ustawy, w której dane pojęcie, również nie zostało zdefiniowane.

W ocenie strony "zakończenie budowy" to pewien stan faktyczny. Decydujące jest faktyczne zakończenie prac związanych z budową budynku. Nie jest ono uzależnione od dopełnienia formalnych obowiązków przewidzianych w przepisach prawa budowlanego. Wyjaśniono w związku z tym, że jesienią 2008r. inwestor zakończył roboty budowlane jedynie w zakresie niezbędnym do ubiegania się o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku, co nie jest równoznaczne z faktycznym zakończeniem budowy. Potwierdzeniem tych okoliczności mają być dowody w postaci: przesłuchania przedstawicieli strony oraz faktury VAT za usługi w postaci robót budowlanych, wykonywanych przez generalnego wykonawcę, w terminie po złożeniu dnia 27 października 2008r. oraz wniosku o wydanie decyzji zezwalającej na użytkowanie, których przeprowadzenia zażądano.

Decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze 0utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podzielając argumentację zakwestionowanej decyzji Kolegium odrzuciło interpretację zaproponowaną przez Spółkę, w świetle której dla ustalenia momentu zakończenia inwestycji miarodajne miałoby być pozytywne rozstrzygnięcie organu administracji w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie, względnie upływ określonego art. 54 ust. 1 u.p.b. okresu wyczekiwania. Zdaniem organu, bezzasadne jest skupianie się w tym względzie na ostatecznym administracyjnym potwierdzeniu zdolności użytkowej wzniesionego obiektu budowlanego, zapominając o literalnym brzmieniu przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., kładącego nacisk na samo zakończenie budowy. Nie można bowiem przy jego oznaczeniu abstrahować od przyjętej przez ustawodawcę koncepcji, którą łatwo zrekonstruować w oparciu o przepisy art. 54, art. 55 oraz art. 57 Prawa budowlanego.

Wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w warunkach art. 55 u.p.b. czy też bierne zachowanie organu administracji podczas biegu okresu wyczekiwania w sytuacji opisanej w art. 54 u.p.b. z momentem jego upływu - oznacza zatem deklaratywne stwierdzenie stanu rzeczy z chwili wniesienia przez inwestora jego oświadczenia. W ocenie Kolegium nie można zatem, nadawać tym aktom publicznoprawnym znaczenia konstytutywnego w tym sensie, iżby miały one określać chwilę zakończenia inwestycji.

Organ zwrócił uwagę, że strona próbuje wykazać, iż wystąpienie o uzyskanie decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego powodowane było koniecznością przystąpienia do użytkowania przed zakończeniem budowy, a w zasadzie wszystkich robót budowlanych (art. 55 pkt 3 Prawa budowlanego). Tymczasem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy obiekt budowlany zaliczony został do kategorii XVIII, a zatem przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego inwestor musiał uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie zgodnie z art. 55 pkt 1 u.p.b. Obowiązek, wynikający z art. 55 pkt 1 u.p.b., uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie przed przystąpieniem do użytkowania obiektu o wskazanej tym przepisem kategorii, powstaje gdy jego wzniesienia dokonano na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, to znaczy wybudowano go zgodnie z projektem i warunkami pozwolenia na budowę. W ocenie Kolegium nie ulega wątpliwości, iż decyzja udzielająca pozwolenie na użytkowanie (art. 55 pkt 1 u.p.b.) potwierdza zakończenie budowy budowli, budynku lub ich części i świadczy, iż obiekty te znajdują się w stanie technicznym odpowiednim do wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem, pomimo nawet niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu Kolegium postanowiło odmówić ich przeprowadzenia gdyż jego przedmiotem byłyby okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Odnosząc się przy tym do dowodu przedstawionego przy odwołaniu tj. faktury VAT nr [...] Kolegium stwierdziło, że nie potwierdza on, jakoby budowa obiektu przy ul. Balickiej nie została zakończona w 2008 r., pomimo iż powoływana faktura wystawiona została w związku z usługą polegającą na wykonaniu robót budowlanych w budynku magazynowo handlowym przy ul. B. w K. Roboty budowlane to nie tylko roboty prowadzone przed zakończeniem budowy w przywołanym rozumieniu, ale również roboty wykończeniowe. W ocenie SKO dowód ten nie wpływa na ustalenia organów dokonanych na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem jak już wyżej wskazywano o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego. Późniejsze czynności podejmowane w stosunku do obiektu budowlanego nie powodują "wznowienia" budowy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika podtrzymał w całości zarzut naruszenia prawa materialnego, a nadto wytknął organowi uchybienie:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez

nieuwzględnienie istotnych dla sprawy, zawnioskowanych w odwołaniu

dowodów, skutkujące niemożliwością dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia

stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez

niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania w sposób

wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym

nierzeczowe wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całego materiału

dowodowego zgromadzonego w sprawie, co spowodowało wadliwość

przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz sprzeczność istotnych

ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z treścią zebranego

materiału dowodowego, a tym samym miało istotny wpływ na wynik

postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby decyzja ta, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu sprowadzała się do oceny czy organy podatkowe zasadnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania należącego do spółki jawnej "D" budynku przy ul. B. w K., przebudowanego, nadbudowanego i rozbudowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia 26 lutego 2007r. oraz czy prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości, działkę mieszczącą parking utwardzony żwirem z ogrodzeniem i bramą wjazdową.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii tj. działki mieszczącej parking strona skarżąca wywodziła, iż jest ona sklasyfikowana w ewidencji jako grunt orny i w związku z tym winna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji w istocie potwierdził w swym postępowaniu, że działki nr [...] i [...] mieszczące parking w istocie były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne, jednakże w oparciu o niekwestionowane oświadczenie podatnika, zawarte w piśmie z dnia 2 listopada 2011r jednoznacznie ustalił, że w 2009 roku na przedmiotowych działkach parkowano samochody firmy, pracowników i klientów a nadto ich powierzchnia służyła jako plac manewrowy. W tej sytuacji organy obydwu instancji prawidłowo stwierdziły brak podstaw do opodatkowania tych nieruchomości w 2009 roku podatkiem rolnym skoro niewątpliwym był fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006 nr 136 poz. 969 ze zm.) stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Uzupełnieniem powyższej regulacji jest przepis art. 2 ust 1 pkt 1 i ust 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006r. nr 121 poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) wskazujący, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają – między innymi – grunty natomiast nie podlegają, użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestia ta została więc oceniona w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, zresztą w toku dalszego postępowania nie była już przedmiotem zarzutów podatnika.

Spór między stronami koncentrował się bowiem na kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości co do budynku przy ul. B. w K., mieszczącego siedzibę firmy. Według organu budowa została zakończona w 2008 roku a zatem zasadne było powstanie obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2009 roku. Podatnik natomiast konsekwentnie utrzymywał, że obowiązek ten winien powstać od dnia 1 stycznia 2010r. Początkowo argumentował, że decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku z dnia 23 grudnia 2008r. stała się ostateczna z dniem 7.01.2009r. a więc obowiązek podatkowy powstał od następnego roku podatkowego czyli od 1 stycznia 2010r. Co do tej okoliczności w piśmie z dnia 24 maja 2010r. konsekwentnie dowodził, że spółka rozpoczęła użytkowanie budynku w styczniu 2009r, po prawomocności decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Z biegiem czasu trwania postępowania stanowisko to ewoluowało, by końcowo twierdzić, iż nieprawdą jest jakoby w 2008r.zawiadomiono organ nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, podjęto tylko pewne działania formalne zmierzające do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku, co nie oznaczało, że budowa została zakończona w 2008 czy w styczniu 2009 roku skoro jeszcze w kwietniu 2009 roku wykonywane były prace budowlane, dowodem czego miała być faktura z dnia 30 kwietnia 2009r. na "roboty budowlane" oraz zeznania wspólnika spółki, których przeprowadzenia domagano się w postępowaniu odwoławczym.

Matreialnoprawną postawę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zarówno organ, jak i podatnik odnosili do przepisu art. 6 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia poddać analizie wskazany przepis odnosząc jego dyspozycje do stanu faktycznego sprawy.

Kluczową kwestią pozostaje więc wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona lub przed zakończeniem ich budowy o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Bk 15/12).

Niewątpliwie więc data powstania obowiązku podatkowego została odniesiona do pewnego stanu faktycznego nie zaś powiązana z wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i jej prawomocnością, Nie uzasadnione byłoby więc utożsamianie momentu zakończenia budowy z ostatecznym administracyjnym potwierdzeniem zdolności użytkowej wzniesionego obiektu budowlanego, zapominając o literalnym brzmieniu przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., kładącego nacisk na samo zakończenie budowy a tym samym nie uzasadnione byłoby także abstrahowanie od przyjętej przez ustawodawcę koncepcji i nadanie tego rodzaju decyzji znaczenia konstytutywnego w tym sensie, iżby miała ona określać chwilę zakończenia inwestycji.

Przesądzając wyżej omawianą kwestię, zauważyć z kolei należy, iż pojęcie "zakończenie budowy" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę, należy zatem przyjąć jego rozumienie wynikające z języka potocznego, jedynie pomocniczo odnosząc się do przepisów Prawa budowlanego, które jako regulujące wyczerpująco kwestie związane z przebiegiem procesu budowlanego we wszystkich jego aspektach jednocześnie są odzwierciedleniem potocznego rozumienia pojęć związanych z procesem budowlanym.

Z art. 54 Prawa budowlanego wynika, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien przed przystąpieniem do użytkowania zawiadomić właściwy organ o zakończeniu budowy, a w przypadkach wymienionych w art. 55 tej ustawy przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego konieczne jest uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie. Taki przypadek wystąpił właśnie w analizowanej sprawie. Obiekt był wznoszony w oparciu o pozwolenie na budowę i zaliczony do kategorii XVIII.

Inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest nadto zobowiązany przed uzyskaniem tego pozwolenia zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy: Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Inspekcji Pracy czy Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania (art. 56 Prawa budowlanego)

Dokumenty niezbędne do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego, wymieniając wśród nich – między innymi – oryginał dziennika budowy oraz oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami. Już z charakteru tych dokumentów oraz obowiązków nałożonych na inwestora wynika, iż z momentem zawiadomienia o zakończeniu budowy lub w przypadkach kwalifikowanych przy szczególnego rodzaju budynkach z momentem wystąpienia o wydanie pozwolenia na jego użytkowanie budowa jest zakończona. Dziennik budowy można bowiem złożyć gdy wszystkie prace przy wznoszeniu budynku zostały już wykonane i żadne wpisy nie będą już w nim dokonywane. Uzupełnieniem tego obowiązku jest stosowne oświadczenie kierownika budowy potwierdzające zrealizowanie decyzji o pozwoleniu na budowę czyli zakończenie procesu budowlanego.

Bez wątpienia więc zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wskazane powyżej warunki. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia; spełnienie warunków, o których mowa w przepisach Prawa budowlanego przesądza jedynie, iż nastąpiło zakończenie budowy.

Wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w warunkach art. 55 Prawa budowlanego oznacza zatem deklaratywne stwierdzenie stanu rzeczy z chwili wniesienia przez inwestora wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie połączonego z obowiązkiem złożenia stosownych oświadczeń kierownika budowy i dowodów zawiadomienia stosownych organów przez inwestora o zakończeniu budowy a wreszcie ze złożeniem dziennika budowy. Skoro bowiem wszystkie opisane warunki muszą zostać spełnione przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie to oczywistym jest, że wydanie decyzji uwzględniającej wniosek potwierdza, że te warunki zostały spełnione a zatem budowa została zakończona w rozumieniu art. 6 ust 2 u.p.o.l.

Wykładni pojęcia "zakończenie budowy" np. w przeciwstawieniu do "zakończenia inwestycji" czy też w rozumieniu "wybudowania" czegoś dokonywano również często w orzecznictwie sądów administracyjnych a analiza zaprezentowanych w tym zakresie poglądów pozwala sformułować wniosek o niezwykłej ich jednolitości i spójności.

Według utrwalonego poglądu orzecznictwa sądowo-administracyjnego, zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania (por. przykładowo; wyrok NSA z 20 czerwca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 2735/95, WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2013r. sygn. I SA/Wr 1195/12, WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2013r. czy NSA z 5 października 2012r. sygn. II FSK 1402/11).

Podobne poglądy prezentowane są również w piśmiennictwie. Przykładowo; w publikacji pt. "Podatki od nieruchomości 2009" L. Etel wyd. C . H. BECK str. 223 wskazano, że zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wymagane w tym zakresie warunki. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1-2 Prawa budowlanego, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy.

W warunkach sprawy budowa była prowadzona w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 26 lutego 2007 r. którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę polegającą na nadbudowie, rozbudowie i przebudowie budynku Spółki przy ul B. w K. oraz decyzję tego samego organu z 27 listopada 2007 r. zatwierdzającą projekt zamienny. Zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone w dniu 27 października 2008r. i uzupełnione o wymagane dokumenty w dniu 24 listopada 2008 r. W dniu 12 grudnia 2008 r. organ nadzoru budowlanego przeprowadził kontrolę budowy, a w dniu 23 grudnia 2008 r. wydana została decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. Wobec tego "zakończenie budowy", o którym mowa w art 6 ust. 2 u.p.o.l. nastąpiło w 2008 r. Decyzja z dnia 23 grudnia 2008r. potwierdziła, że w 2008r budynek przy ul. B. znalazł się w stanie technicznym odpowiednim do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, pomimo nawet niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych. Zasadne zatem było opodatkowanie powstałych w wyniku budowli budynków i budowli począwszy od 1 stycznia 2009r.

W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a następnie wyprowadziły z treści analizowanego przepisu prawidłowe wnioski.

Organ podatkowy nie kwestionował nawet pierwotnych twierdzeń podatnika, o tym, że rozpoczęcie użytkowania budynku nastąpiło po tym jak decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna. Jednak – jak słusznie wyjaśniono – w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych moment powstania obowiązku podatkowego nie został powiązany z wykonalnością i prawomocnością tej decyzji.

Skarżący próbował też wykazywać, iż wystąpienie o uzyskanie decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego powodowane było koniecznością przystąpienia do użytkowania przed zakończeniem budowy, a w zasadzie przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych. Argumentował, że prace były prowadzone także w kwietniu 2009r. i na tę okoliczność przedstawił dowód w postaci faktury za roboty budowlane z dnia 30 kwietnia 2009 roku, wnosił także o przesłuchanie na tę okoliczność w postępowaniu odwoławczym wspólnika spółki Romana Dudy. Tej argumentacji nie sposób jednak podzielić w zaistniałym stanie faktycznym, wynikającym bynajmniej nie z abstrakcyjnych i dowolnych ustaleń organu podatkowego lecz z dokumentów, które strona przedstawiła w 2008r. organowi nadzoru budowlanego oraz decyzji wydanej przez ten organ.

Okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku czy też wykonywania prac budowlanych nie miała zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro wcześniej ziścił się warunek "zakończenia budowy". Późniejsze wykonywanie "robót budowlanych" po zakończeniu budowy słusznie zostało ocenione przez organy jako prace wykończeniowe, które nie mogły mieć wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na co jeszcze zwrócić trzeba uwagę, w przepisie art. 6 ust 2 u.p.o.l. datę powstania obowiązku podatkowego odniesiono do dwóch alternatywnych zdarzeń; zakończenia budowy lub rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli przed ich ostatecznym wykończeniem, zatem jeżeli ziścił się jeden warunek nie ma potrzeby badania kiedy ziścił się drugi, skoro w zasadzie są to warunki wzajemnie się wykluczające a każdy z nich wypływa na powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli tylko zaistnieje jako pierwszy.

W podobnym stanie faktycznym w tym przedmiocie wypowiedział się NSA w wyroku z 2 października 2012r. sygn. II FSK 1402/11 w, którym wskazano, że wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie stwarza podstaw do przyjęcia, aby w przypadku, gdy w świetle przepisów Prawa budowlanego budowa budowli została już uprzednio zakończona, miarodajnym zdarzeniem determinującym moment powstania obowiązku podatkowego, miałaby być chwila kiedy budowla jest gotowa do wykorzystania na potrzeby działalności zgodnie z przeznaczeniem, utożsamiana w istocie rzeczy z wpisem budowli do ewidencji środków trwałych.

Z tego względu dowód z przesłuchania strony czyli jednego ze wspólników był bezprzedmiotowy bo niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie naruszono więc przepisów art. 180, 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej gdyż przepis art. 188 wyraźnie stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy

Ponadto organy w kontrolowanej sprawie postępowanie wyjaśniające przeprowadziły w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie objętym zaskarżeniem zebrały kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia.

Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi, jako pozbawionej podstaw faktycznych i prawnych.