III SA/Wa 1359/13

Uzasadnienie

B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") - wcześniej działającą pod firmą B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna, złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację podatkową dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2011r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 28.750.000,00 zł oraz wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku w wysokości 28.750.000 zł w terminie 25 dni.

W wyniku przeprowadzonej przez kontroli podatkowej Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w związku z wykazaniem kwoty zwrotu VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., odmówił Skarżącej dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. w kwocie 28.750.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z ustaleniami kontroli Spółka nie spełniała przesłanek wymienionych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej “u.p.t.u"), uprawniających do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. w terminie 25 dni. Zaznaczył, iż należność wynikająca z faktury zakupu towarów i usług z dnia 10 czerwca 2011 r., nr [...], wystawionej przez O. Sp. z o.o. na łączną wartość [...] zł, VAT [...] zł, będąca podstawą odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2011 r., nie została w całości zapłacona wystawcy faktury przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. Zaznaczył, iż przedmiotowa faktura VAT nr [...] została wystawiona w wyniku zawarcia pomiędzy O. Sp. z o.o. (jako Sprzedającym), a Skarżacą (jako Kupującym), umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego, sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia 10 czerwca 2011r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej (warunkowej) sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 10 sierpnia 2010 r. Spółka wpłaciła na rachunek escrow utworzony na warunkach uzgodnionych pomiędzy stronami w umowie escrow kwotę równą 10% ceny (zadatek) tj. [...] zł. W wykonaniu postanowień § 3.2.2. Umowy Warunkowej Spółka wpłaciła na rachunek escrow pozostałą część ceny powiększoną o należny podatek od towarów i usług (pomniejszony o kwotę zadatku wraz z odsetkami). Kwota równa 10% ceny w wysokości [...] zł pozostała w depozycie na rachunku escrow jako kwota zatrzymana celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Kupującego na podstawie umowy z dnia 10 czerwca 2011r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Zaznaczył, iż środki pieniężne zgromadzone na rachunku escrow nie są w dyspozycji ani też w posiadaniu Sprzedającego. O. Sp. z o.o. nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na ww. rachunku. W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca nie spełniła przesłanek wymienionych w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. dla otrzymania zwrotu różnicy VAT w terminie 25 dni.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając nieprawidłową interpretacji art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu podniosła, iż organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował stan faktyczny, uznając, że faktura za nabycie nieruchomości nie została w całości zapłacona, gdyż zatrzymana kwota nie jest odroczoną ratą płatności lecz jedynie formą zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odowławczy wskazując na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji podniósł, iż Skarżąca, w wykonaniu umowy z dnia 10 sierpnia 2010r., Rep. A Nr [...], wpłaciła na rachunek escrow prowadzony przez [...] S.A., utworzony na warunkach uzgodnionych pomiędzy stronami w umowie escrow, kwotę równą 10% ceny (Zadatek), tj. [...] zł. W wykonaniu postanowień § 3.2.2 Umowy Warunkowej Kupujący wpłacił na rachunek escrow kwotę ceny, powiększoną o należny podatek od towarów i usług (pomniejszoną o kwotę zadatku wraz z odsetkami. W dniu 10 czerwca 2011r. z rachunku escrow dokonana została wypłata na rzecz Sprzedającego kwoty w łącznej wysokości [...] zł. Kwota w wysokości [...] zł (tzw. kwota zatrzymana) nie została wypłacona na rzecz Sprzedającego.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż kwota należności wynikającej z faktury z dnia 10 czerwca 2011r., nr [...] w wysokości: [...] zł nie została w całości zapłacona. Na rachunku escrow pozostała tzw. kwota zatrzymana w wysokości [...] zł, tj. kwota równa 10% ceny netto za nieruchomość i prawa przenaszalne. Z postanowień § 3.2.2. umowy z dnia 10 czerwca 2011 r., Rep. A Nr [...], o przeniesienie użytkowania wieczystego, wynika, że kwota ta została zatrzymana w celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Kupującego na podstawie niniejszej umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na rachunek escrow nie może być utożsamiane z dokonaniem przez Spółkę zapłaty na rzecz kontrahenta. Wskazał, iż istota konstrukcji rachunku escrow stanowiącego formę umowy - usługi bankowej polegającej na prowadzeniu rachunku powierniczego, przeznaczonego do gromadzenia środków i prowadzenia rozliczeń pomiędzy partnerami handlowymi, sprowadza się do zabezpieczenia interesów Sprzedającego i Kupującego. Rozdysponowanie kwotą zgromadzoną na rachunku escrow następuje dopiero w momencie spełnienia określonych w umowie warunków. Tym samym stwierdził, iż środki pieniężne zdeponowane przez Skarżącą na rachunku escrow nie są w posiadaniu Sprzedającego – O. Sp. z o.o., która nie jest władna do ich dysponowaniem. W ocenie Organu do momentu spełnienia określonych w umowie warunków i wypłaty środków pieniężnych z rachunku escrow kwota ta, zgodnie z zawartą umową, stanowi jedynie zabezpieczenie wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Powyższe potwierdza zdaniem Organu zapis umowy z dnia 10 czerwca 2011r., uzależniający rozdysponowanie kwoty zatrzymanej od wyników postępowania w zakresie ustalenia wysokości czynszu z tytułu użytkowania wieczystego. Organ za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w związku z zatrzymaniem na rachunku escrow kwoty w wysokości [...] zł, należność wynikająca z faktury z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] nie została całości zapłacona. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie zostały spełnione wymogi o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., od których uzależniona została możliwość dokonania zwrotu w terminie 25 dni.

Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż nie kwestionuje, iż kwota [...] zł zdeponowana na rachunku escrow stanowi, zgodnie z wolą stron umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego, formę zabezpieczenia potencjalnych interesów Spółki. Powyższe potwierdzają postanowienia § 3.2.2. umowy z dnia 10 czerwca 2011r. W ocenie Organu postanowienia umowy (§ 3.2.2 i § 3.3.1) uzależniające wysokość ceny i wypłatę kwoty zatrzymanej od wydania i wyników postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, pozostają bez wpływu na fakt, iż O. Sp. z o.o. wystawiła na Spółkę fakturę VAT z dnia 10.06.2011 r., nr [...] na kwotę: [...] zł (sprzedaż netto) i [...] zł (23% VAT). Zauważył również, iż Spółka zaewidencjonowała powyższą fakturę z dnia 10 czerwca 2011r., nr [...] w rejestrze zakupu środków trwałych za czerwiec 2011r. pod pozycją 1 i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten sam okres w kwotach z niej wynikających. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011r. Skarżąca wykazała po stronie zakupów ogólną wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł, w tym: nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na łączną wartość netto: [...] zł VAT [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych na łączną wartość netto: 162.867,00 zł, VAT 37.459,00zł. Zaznaczył, iż zawierając umowę, w której cena za nieruchomość i prawa przenaszalne ustalona została z zastrzeżeniem § 3.3, w wysokości [...] zł, jak i wystawiając fakturę z dnia 10 czerwca 2011r., nr 1/6/11, Sprzedający i Kupujący zadeklarowali wolę sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości i praw majątkowych za kwotę wskazaną na tej fakturze. Zauważył, iż art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odwołuje się przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, wymóg dokonywania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Organ dokonujac analizy art. 49 oraz art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) uznał, iż sama wpłata przez osobę trzecią środków na rachunek powiernika nie będzie wywoływała skutku zapłaty. Zaznaczył, iż z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, czy Bank prowadził rachunek na zasadach rachunku powierniczego, czy też na zasadach zbliżonych do rachunku powierniczego. Zdaniem Organu nie jest to jednak konieczne dla ustalenia, że zapłata nie nastąpiła w całości, gdyż wskazuje na to analiza umów zawartych przez Skarżącą i jej kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji potwierdza sama Skarżąca w odwołaniu stwierdzając, iż kontrahent Strony nie może dysponować środkami bez zgody Spółki. W ocenie Organu Skarżąca mylnie argumentowała odwołując się do przysługiwania kontrahentowi odsetek od wpłaconej kwoty. Zaznaczył, iż prawo to wynika z zawartej przez posiadacza rachunku umowy z bankiem i nie mają wpływu na to prawo stosunki umowne pomiędzy Spółką a jej kontrahentem. O tym czy dokonana wpłata może być potraktowana jako zapłata przesądza zgodny zamiar stron umowy. Wskazał, iż sama Spółka argumentowała, że kwota zatrzymana stanowiła formę zabezpieczenia umowy. W świetle powyższego zarzuty dotyczące błędnej interpretacji stanu faktycznego uznał za bezzasadne. W ocenie Organu z uwagi na fakt, iż należność z faktury z dnia 10 czerwca 2011r. nie została zapłacona w pełnej wysokości z niej wynikającej, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność uzgodnienia stron w zawartej umowie możliwości ewentualnego obniżenia ceny. Zaznaczył, iż ewentualna możliwość późniejszego wystawienia faktury korygującej wysokość obrotu w związku z obniżeniem ceny sprzedaży pozostaje poza zakresem prowadzonego w sprawie postępowania dotyczącego przyspieszonego zwrotu różnicy podatku, w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżaca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w dniu transakcji dotyczącej przeniesienia użytkowania wieczystego, po podpisaniu aktu notarialnego, Spółka i Sprzedający złożyli dyspozycję zwolnienia środków z rachunku escrow na uzgodnionych obopólnie zasadach w ten sposób, że na rachunku escrow pozostała kwota zatrzymana stanowiąca 10% wartości netto Nieruchomości, tj. [...] zł, tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki wobec Sprzedającego. Pozostała część ceny została rozdysponowana zgodnie z instrukcją Sprzedającego. Odsetki od zdeponowanej na rachunku escrow kwoty zatrzymanej od dnia nabycia nieruchomości należą do Sprzedającego (do dnia nabycia należały do Spółki). Skarżąca podniosła, iż ww. Kwota Zatrzymana nie jest niezapłaconą sprzedającemu częścią Ceny, ani też nie stanowi kolejnej raty płatności Ceny odroczonej w czasie. Kwota Zatrzymana, o czym Spółka informowała Organ, stanowi jedynie jedną z wielu dopuszczalnych w obrocie prawnym form zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki wobec Sprzedającego, w tym przypadku związanych m.in. z potencjalnym podniesieniem opłaty z tytułu użytkowanie wieczystego gruntu (co jest przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego). Sprzedający odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od decyzji Prezydenta W. podwyższającej począwszy od 1 stycznia 2009 r. dotychczasową wysokość opłaty za użytkowanie wieczyste w kwocie 1.237.727,76 zł do kwoty 8.021.321,88 zł. Spółka była poinformowana przed nabyciem nieruchomości o tym postępowaniu przed SKO i dlatego zażądała od Sprzedającego realnego zabezpieczenia w gotówce w razie utrzymania przez SKO decyzji w mocy i powstania obowiązku zapłaty różnicy w wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste. Strony uzgodniły zabezpieczenie w wysokości 10 % ceny netto, tj. [...] zł, i ta kwota stanowi kwotę zatrzymaną. Zdaniem Skarżącej kwota zatrzymana jest niczym innym jak formą zabezpieczenia roszczenia, podobnie jak zastaw na rachunku bankowym sprzedającego, gwarancja bankowa czy hipoteka. Mimo, że Sprzedający formalnie nie może bez zgody Spółki dysponować obecnie środkami na rachunku, to jednak środki te należą do niego i przynoszą mu odsetki w uzgodnionej z bankiem wysokości. Stanowią więc de facto lokatę Sprzedającego (taką samą, jaką wcześniej miała Spółka z tytułu środków zgromadzonych na rachunku escrow przed 10 czerwca 2011 roku) i w żadnym przypadku nie można ich uznać za środki niezapłacone Sprzedającemu. Zaznaczyła, iż w przypadku gdyby zgodnie z postanowieniami umowy nabycia nieruchomości Spółka miała prawo do uzyskania części lub całości kwoty zatrzymanej, naliczone od dnia 10 czerwca 2011 roku odsetki będą ciągle należały do Sprzedającego, a nie do Spółki. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej organy podatkowe błędnie zinterpretowały stan faktyczny i niewłaściwie zastosowały art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Podkreśliła, iż zatrzymana kwota nie jest odroczoną ratą płatności, lecz jest jedynie formą zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Spółki. Płatność ceny została dokonana poprzez przelanie środków pieniężnych na rachunek escrow. Przepisy u.p.t.u. nie narzucają obowiązku, żeby środki były przelane na rachunek kontrahenta. Odwołują się w tym zakresie jedynie do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Strony umowy sprzedaży uzgodniły, że zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń Spółki nie będzie weksel ani gwarancja bankowa, ale gotówka zdeponowana na rachunku bankowym w wysokości 10% ceny i dlatego nazwały kwotę w wysokości [...] zł kwota zatrzymaną, ale nie stanowi ona w żadnym wypadku niezapłaconej części ceny. W ocenie Spółki gdyby nie została zapłacona Cena za Nieruchomość w całości, to nie doszłoby do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia sygn. akt III SA/Wa 1851/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1037/11.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

I tak, przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.).

Powyższa norma prawna zawiera więc wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 2 ww. przepisu, który jako zasadniczy termin zwrotu różnicy podatku statuuje termin 60-dniowy.

Analizowany przepis wprowadza dwie przesłanki, tj. po pierwsze, podatnik zobowiązany jest złożyć wraz z deklaracją podatkową wniosek o zastosowanie przyspieszonego zwrotu. Po drugie, kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone.

W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt I FPS 5/12, uznano zaś, że ww. regulacja stanowi prawidłową implementację art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy i aktualnie obowiązującego art. 183 Dyrektywy 112, a ustawodawca krajowy nie przekroczył granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego.

Słuszność mają przy tym organy podatkowe, że przyspieszony zwrot nadwyżki podatku VAT, ma charakter wyjątkowy i następuje tylko wtedy, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości.

W niniejszej zaś sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawy by powziąć wątpliwości co do charakteru kwoty zatrzymanej w kontekście wypełnienia przez Skarżącą warunku zapłaty całości należności wynikającej z faktury z dnia 10 czerwca 2011 r.

Przypomnieć bowiem należy, że kwota zatrzymana stanowić miała rodzaj zabezpieczenia ewentualnych, przyszłych roszczeń Skarżącej, jako kupującego w analizowanej transakcji.

Przeznaczenie części wynagrodzenia na zabezpieczenie roszczeń wyklucza zaś uznanie, że w tej samej części wynagrodzenie to realizowało również funkcję zapłaty. Inne są bowiem cele obu tych instytucji. Zabezpieczenie pełni funkcję gwarancyjną, co do zasady służy bowiem zmniejszeniu ryzyka niewykonania bądź nieprawidłowego wykonania umowy. Zapłata zaś to świadczenie dłużnika umownego. Przedmiotem świadczenia jest określona wartość ekonomiczna wyrażona pod postacią sumy pieniężnej, której przekazanie ma nastąpić z majątku dłużnika do majątku wierzyciela.

W niniejszej sprawie na dzień złożenia wniosku o przyspieszony zwrot podatku VAT status spornej kwoty (tj. kwoty zatrzymanej) nie był ostatecznie zdefiniowany i przesądzony. Niewątpliwie w przyszłości mogła zostać ona zwolniona z rachunku i wypłacona sprzedawcy jako reszta należnego mu wynagrodzenia. Mogło się jednak zdarzyć i tak, że przypadłaby ona kupującemu na zaspokojenie przysługujących mu roszczeń.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik nie dokonał całości zapłaty należności wynikających z wystawionej na jego rzecz faktury VAT albowiem część tych należności zatrzymywał tytułem zabezpieczenia, a w konsekwencji nie spełnił warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25 dni wynikający z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 928/09).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzekł jak w sentencji.