II FSK 2643/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 482/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę kasacyjną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego M. B. (dalej również: "strona", "skarżący", "podatnik") od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 14 października 2009 r. wydał decyzję, którą określił M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., przy zastosowaniu zasady wynikającej z art. 17 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwaną dalej u.z.p.d.

W odwołaniu podatnik wskazał, że wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d. decyzja ma charakter decyzji ustalającej i w związku z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2003 r. uległo przedawnieniu. Zobowiązanie to uległo także przedawnieniu w sytuacji uznania decyzji za decyzję określającą, albowiem obowiązek podatkowy powstał w 2003 r., zaś decyzja została wydana w 2009 r.

Decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy skarżoną decyzję, podzielając w całości argumentację organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że wydawane na podstawie art. 17 u.z.p.d. decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny. Okoliczność, że organ podatkowy określa na podstawie art. 17 u.z.p.d. wysokość zobowiązania wg wyższej stawki z uwagi na brak lub nierzetelność ewidencji nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji określającej. Zobowiązanie podatkowe skarżącego nie jest więc objęte zakresem regulacji art. 68 § 1 i 2 O.p., który dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Podlega zatem zgodnie z art. 70 O.p. przedawnieniu 5 – letniemu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy konkludując wskazał, że termin płatności podatku za 2003 r. upłynął w dniu 31 stycznia 2004 r., a zatem zobowiązanie podatkowe M. B. przedawniałoby się z końcem 31 grudnia 2009r., ale przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi odpis tytułu wykonawczego obejmujący zobowiązanie podatkowe za 2003 r. i zastosowano środek egzekucyjny poprzez wyegzekwowanie części kosztów egzekucyjnych. Skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.).

W skardze na tę decyzję strona podniosła zarówno zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji (art. 68 § 1 O.p.), jak i zarzuty wskazujące na wadliwość zastosowania stawki opodatkowania.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 357/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Sąd przyjął, że wskutek zastosowania wobec skarżącego podwyższonej (wobec zasadniczej) stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, uległo przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Według WSA w Gdańsku skarżona decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, a nie decyzji deklaratoryjnej, a zatem zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 68 O.p.

W efekcie rozpatrzenia skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2335/10 uchylił skarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., co przesądza o zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania do tego zobowiązania art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa i w związku z tym nie mają do niego zastosowania wskazane wyżej przepisy, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 482/11, skargę oddalił. Powołując się na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d. ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Nie znajduje do niej zastosowania art. 68 O.p. Ustalone na podstawie art. 17 u.z.p.d. zobowiązanie podatkowe skarżącego jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Nie znajdują zatem do niego zastosowania przepisy art. 68 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a przepis art. 70 O.p. Wobec powyższego nie jest trafny zarzut zgłoszony w skardze dotyczący naruszenia art. 17 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 68 § 1 O.p., skoro przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie.

Sąd wywiódł, że skoro zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów jest podatkiem rocznym, to termin płatności tego podatku za 2003 r. upływał z końcem terminu do złożenia zeznania tj. z dniem 31 stycznia 2004 r. (art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d.). Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2003 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2005 r. i w związku z tym zobowiązanie podatkowe M. B. za 2003 r. przedawniałoby się zatem w dniu 31 grudnia 2009 r.

Jednakże Sąd, powołując się na przepis art. 70 § 4 O.p. (bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony) zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 7 grudnia 2009 r. doręczył podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, odnoszącego się do zobowiązania za 2003 r. oraz zastosował środek egzekucyjny. Zgodzono się więc ze stanowiskiem organów podatkowych, że zobowiązanie podatkowe M. B. za 2003 r. nie było w dniu wydania skarżonych decyzji zobowiązaniem przedawnionym.

Stąd za nieuzasadniony uznany został zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.z.p.d. przez jego niezastosowanie i art. 70 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, nie dostrzegł naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 193 § 1 i § 6 O.p.). Zauważył, że skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, co zostało wykazane ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sporządzono protokół badania ksiąg, w którym precyzyjnie określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano "ewidencji" za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organy podatkowe w sposób logiczny i przekonujący wyjaśniły przyczyny, dla których przedłożony przez podatnika dokument "podsumowania ewidencji przychodów za rok 2003" nie może zostać uznany za ewidencję przychodów. Rzetelnie przedstawiły, dlaczego nie ma możliwości przyporządkowania wystawionych przez podatnika w 2003 r. faktur do przychodów za poszczególne miesiące. Stąd w ocenie Sądu zasadnie przyjęto, że skarżący nie dysponował ewidencją przychodów za 2003 r., na podstawie której można byłoby zweryfikować dane wynikające ze złożonego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Według WSA w Gdańsku "podsumowanie ewidencji" nie mogło być obiektem badań organów podatkowych.

Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało jakie usługi świadczył podatnik w roku 2003 r. Nie było więc konieczności uwzględniania żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, skoro okoliczności na które się powoływał (rodzaj świadczonych w 2003 r. usług) zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (dołączonymi do akt sprawy fakturami).

W końcowym fragmencie wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.z.p.d. znajdują zastosowanie tylko wobec tych podatników, którzy ewidencjonowali przychody. Z treści art. 17 u.z.p.d. uprzednie regulacje nie mogą być stosowane do wartości niezaewidencjonowanego przychodu, który został ustalony właśnie na podstawie art. 17 u.z.p.d.

W związku z tym, że podatnik nie przedstawił ewidencji za 2003 r. organ podatkowy zasadnie według Sądu ustalił w całości przychód podatnika na podstawie art. 17 u.z.p.d. Nie było zatem podstawy do zastosowania w skarżonej decyzji przepisów art. 11 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., w związku z art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., w związku z art. 11 ust. 1 u.z.p.d., w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz w związku z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu (przy rozpoznawaniu zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 11 ust. 1 u.z.p.d. i art. 13 ust. 1 u.z.p.d.), iż w art. 17 u.z.p.d. unormowany został szczególny sposób opodatkowania nieewidencjonowanych przychodów, związanych z konstytutywnością decyzji wydanej na podstawie tegoż art. 17 u.z.p.d. – wbrew wykładni tego przepisu zawartej w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2334/10;

- art. 21 ust. 1 u.z.p.d. w związku z art. 21 ust. 2 pkt 2) u.z.p.d. przez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą w szczególności treści przepisów art. 47 § 3 O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. polegającą na przyjęciu, iż termin płatności ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok upływa z końcem terminu do złożenia zeznania za ten rok, tj. z dniem 31 stycznia roku następnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do ustalenia normy prawnej mówiącej, że za termin płatności podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uważa się 20 dzień miesiąca następującego po każdym miesiącu z wyjątkiem grudnia, a w przypadku ryczałtu za grudzień to termin płatności tego ryczałtu uważa się dzień 31 stycznia następnego roku;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w braku ustaleń dotyczących okoliczności niezbędnych do dokonania przez Sąd pierwszej instancji ocen prawidłowości postępowania organów postępowania oraz w błędnym ustaleniu, iż w trakcie kontroli sporządzono protokół z badania ksiąg określający, w jakiej części nie uznano ewidencji za dowód tego, co wynika z jej zapisów, podczas gdy protokół ten w całości uznany za niewadliwy i rzetelny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, w obu przypadkach w związku z art. 188, art. 120 oraz 121 § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego błędne niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, w obu przypadkach w związku z art. 193 § 1 i 6 O.p. oraz w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2002 r. "w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych niematerialnych i prawnych";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, w obu przypadkach w związku z art. 194 § 1, w związku z art. 191 O.p., w związku z art. 134 § p.p.s.a.;

- art. 11 ust. 1 u.z.p.d. w związku z art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż art. 11 ust. 1 u.z.p.d. nie ma zastosowania w przypadku zastosowania art. 17 u.z.p.d., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że art. 11 ust. 1 u.z.p.d. ma zastosowanie do ryczałtu określanego według stawek określonych w art. 17 u.z.p.d.;

- art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w związku z art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 13 ust. 1 u.z.p.d. nie ma zastosowania art. 17 u.z.p.d., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że art. 13 ust. 1 u.z.p.d. ma zastosowanie do ryczałtu określanego według stawek określonych w art. 17 u.z.p.d.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany jej podstawami, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która to okoliczność nie występuje w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny nie może zatem ani konkretyzować, uściślać, korygować skargi kasacyjnej, ani dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków (por. wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797).

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a więc odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z jego elementów koniecznych jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, jak też wskazał podstawowe elementy stanu faktycznego ustalonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które w jego ocenie uzasadniały zastosowanie regulacji art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., co w sprawie miało kluczowe znaczenie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi natomiast podstawy umożliwiającej skutecznie podważanie trafności argumentacji sądu pierwszej instancji.

Wypada również przypomnieć, że WSA w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, działał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2335/10. Zgodnie bowiem z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. Sąd kasacyjny wyraźnie wskazał, że zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa i w związku z tym nie mają do niego zastosowania przepisy art. 68 O.p., regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Skoro natomiast decyzja wydana na podstawie wymienionego przepisu ma charakter deklaratoryjny, do oceny czy w istocie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zastosowanie będzie miała regulacja art. 70 § 1 O.p., do której zasadnie odwołał się Sąd pierwszej instancji, a zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z treści art. 21 ust. 1 u.z.p.d. ("Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania", tj. do 31 stycznia następnego roku) skarżący wyprowadził błędny wniosek, że zobowiązanie w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. przedawnia się w innym terminie niż zobowiązanie za miesiąc grudzień 2003 r. Stwierdzenie to stoi z jednej strony w całkowitej sprzeczności z istotą podatków dochodowych, dla których (w odróżnieniu np. od podatku od towarów i usług) okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a nie miesiąc, z drugiej – koliduje z normą prawną zawartą w art. 21 ust. 4 u.z.p.d., gdzie ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania składanego do 31 stycznia następnego roku (PIT-28) jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Stosownie zatem do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym przedawniałoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2009 r. Przed tą jednak datą nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), albowiem organ w dniu 7 grudnia 2009 r. doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego oraz zastosował środek egzekucyjny. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z art. 15 ust. 1 u.z.p.d. wynika obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika opodatkowanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sposób prowadzenia oraz szczegółowe warunki jakim powinna ona odpowiadać, aby mogła stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, jak też sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 16 u.z.p.d., określony został w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836). Przepis § 13 ust. 1 tego rozporządzenia (w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu) stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną ewidencję, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że podatnik na dzień wszczęcia kontroli podatkowej (26 stycznia 2006 r.) w ogóle nie posiadał ewidencji przychodów. Nie została ona także odtworzona przez niego w terminie późniejszym. Zasadne jest również stanowisko organów, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że za ewidencję przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.z.p.d. nie mogło być uznane przedłożone przez podatnika "podsumowanie ewidencji przychodów za rok 2003", chociażby z tego powodu, że dokument ten nie spełniał wymogów formalnych wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. (brak daty uzyskania przychodu, a także numeru dowodu, na podstawie którego dokonano wpisu). Nadto w "podsumowaniu" tym podatnik dokonał zbiorczego zestawienia przychodów uzyskanych przez niego w poszczególnych miesiącach 2003 r. w łącznej wysokości 278.742,80 zł., co znacząco przewyższało wysokość przychodów wykazanych uprzednio w zeznaniu podatkowym za 2003 r., sporządzonym na podstawie właściwej ewidencji, która później została utracona (108.936,03 zł.). Skoro zatem w zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazana została wartość przychodów wynikająca z pierwotnie prowadzonej ewidencji, utraconej następnie przez podatnika wskutek kradzieży (wg oświadczenia strony), to przedłożone przez podatnika "podsumowanie", z którego wynika zupełnie inna suma uzyskanych przychodów, nie może zostać uznane za odtwarzające utraconą ewidencję.

Słuszności stanowiska w kwestii braku ewidencji przychodów za 2003 r. nie niweczy zawarta w protokole badania ksiąg adnotacja pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, że przedstawione przez podatnika "podsumowanie ewidencji przychodów za 2002 r." jest ewidencją rzetelną i niewadliwą. Protokół taki, w świetle art. 194 § 1 O.p., jest wprawdzie dokumentem urzędowym, stanowiącym dowód tego co zostało w nim stwierdzone, to jednak jak każdy inny dowód pozyskany w ramach postępowania podatkowego podlega ocenie przez organ przed wydaniem decyzji i to z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Zebrany zaś materiał dowodowy pozwalał na odmienną ocenę "podsumowania", niż wstępnie dokonana przez osoby sporządzające protokół.

Za nieuzasadnione należy zatem uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i 6, art. 194 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r., poprzez uznanie, że przedłożone przez podatnika "podsumowanie ewidencji przychodów" nie jest w istocie ewidencją, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.z.p.d., co zasadną czyni konstatację organów i Sądu pierwszej instancji o braku tejże ewidencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przedłożenie przez podatnika, opłacającego podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ewidencji przychodów uzasadnia zastosowanie art. 17 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 u.z.p.d. ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Nie znajdują racji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, odnoszące się do kwalifikacji świadczonych przez podatnika w 2003 r. usług. Strona nie zgadza się ze sposobem kwalifikowania (stawką 17%) usług polegających na wykonywaniu badań i pomiarów instalacji odgromowych i elektrycznych.

Odnosząc się do powyższych zastrzeżeń wskazać wypada, że zgodnie z art. 12 ust. 2 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) opodatkowaniu stawką 17% podlegały przychody z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym w pozycji 15 wymieniona została – jako podlegająca opodatkowaniu stawką 17% - sekcja "K" klasyfikacji PKWiU, do której należy m.in. grupa 74.30 –"Usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Jak zasadnie zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w G., do tej właśnie grupy Główny Urząd Statystyczny w W. zakwalifikował usługi polegające na wykonywaniu przeglądu, badań, pomiarów i oceny stanu instalacji elektrycznych i odgromowych. Z treści załączonych do akt sprawy faktur wynika natomiast, że część wykonanych przez podatnika usług dotyczyła wyłącznie badań i pomiarów instalacji elektrycznych i odgromowych (opis faktur w wykazie tabelarycznym zamieszczonym za str. 13-15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...]). Taki zakres usług potwierdza też treść włączonych do akt sprawy umów i protokołów odbioru wykonanych usług, dokumentacji technicznej wykonanych usług. Usługi polegające zaś na dokonaniu pomiarów oraz wykonaniu instalacji dokumentowano na fakturach zwrotami: "wykonanie i pomiary instalacji" albo "wykonanie pomiarów i badań oraz instalacji odgromowej" (np. faktury: [...] z dnia 24 września 2003 r., czy też [...] z dnia 24 października 2003 r.). Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska organów, że usługi, których zakres ogranicza się wyłącznie do pomiarów, badania i przeglądu instalacji (bez prac dotyczących wykonania czy montaży instalacji), należy kwalifikować do grupy PKWiU 74.30.15-00.00 – "usługi w zakresie przeglądów technicznych, pozostałe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności i stanowił on wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2158/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że organ podatkowy (w świetle treści art. 122 i 187 § 1 O.p.) uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dodatkowych dowodów, w tym z przesłuchania świadka. Dowody zgromadzone w sprawie nie budziły żadnych wątpliwości. Ich treść jest spójna i jasna. Poszczególne dowody, powiązane zresztą ze sobą (np. faktury z umowami i protokołami odbioru) tworzą jedną, spójną całość. Słuszny zatem jest wniosek o zbędności przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Skoro przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., niezasadnym jawi się zarzut uchybienia przez organ regulacji art. 180 O.p., a w konsekwencji również art. 120 i 121 O.p., czego miałby się ewentualnie nie dopatrzyć Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu, że w przypadku zaistnienia sytuacji uzasadniającej zastosowanie art. 17 u.z.p.d., brak podstaw prawnych do uwzględnienia w rachunku podatkowym odliczeń od przychodów z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 2 u.z.p.d., ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W poszczególnych punktach art. 12 ust. 1 u.z.p.d. (pkt 1 - ) wymienione zostały stawki ryczałtu, zróżnicowane w zależności od rodzaju źródła przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawodawca, jak już uprzednio zaznaczono, wskazał 17-procentową stawę ryczałtu od przychodów wymienionych w załączniku nr 2 ustawy (z zastrzeżeniem pkt 3 lit. f). Ani z regulacji art. 17 ust. 2 u.z.p.d. (jak i innych jednostek redakcyjnych tego artykułu), ani też z art. 12 tej ustawy nie wynika możliwość uwzględnienia odliczeń, o których mowa w art. 11 u.z.p.d., w przypadku określenia ryczałtu na podstawie art. 17 u.z.p.d.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem naruszone zostały przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania, jak też przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono stosowne do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.