II FSK 1930/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1164/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt 1678/11 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Wójt Gminy L. decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. ustalił A. B., K. B. i K. B. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wskazali, że w roku 2010 przed wyborami obiecano im, że działka oraz dom na niej stojący zostaną przekwalifikowane. Nie zgadzając się z przyjęciem przez organ podatkowy stawki podatku przewidzianej dla budynków "innych niemieszkalnych", a nie mieszkalnych, podnieśli nadto, że są w budynku zameldowani na stałe oraz, że spełnia on warunki domu całorocznego.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO w G. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium zwróciło uwagę, że przy ustalaniu funkcji gruntów i budynków należy odwoływać się do ewidencji gruntów i budynków, na co wskazują bezpośrednio art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Powołując się na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej: "u.p.g.k.") organ odwoławczy stwierdził, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące dla organu podatkowego.

Według Kolegium opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych będzie możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek zostanie oznaczony jako mieszkalny. W rozpatrywanej sprawie natomiast budynek stanowiący własność podatników oznaczony został w ewidencji jako "inne niemieszkalne". Tym samym budynek ten nie może zostać opodatkowany jako mieszkalny. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku okoliczność faktycznego wykorzystywania budynku. Zdaniem SKO w G. budynek podatników został prawidłowo opodatkowany jako budynek letniskowy, według stawek przewidzianych w § 1 pkt 2 lit. h/ uchwały nr [...] Rady Gminy L. z dnia 27 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2010 r. nr 155, poz. 3018 ze zm.).

2. K. B. wniósł skargę na ww. decyzję SKO w G., w której zarzucił nieuwzględnienie autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, naruszenie art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), naruszenie art. 21 i 26 u.p.g.k., a także art. 1a i 5 u.p.o.l. oraz zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił.

W ocenie Sądu sam fakt, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Skarżący jest współwłaścicielem działki oznaczonej symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem, którego funkcję określono jako inny budynek niemieszkalny przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Sąd zauważył, że strona błędnie ignoruje wnioski płynące z uwzględnienia przez organy podatkowe dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślił, że w związku ze związaniem organu podatkowego danymi wynikającymi z istniejącej ewidencji gruntów, niedopuszczalne jest przeprowadzanie ustaleń co do rzeczywistego wykorzystania nieruchomości.

4. Od wyroku WSA w Gdańsku wywiedziona została przez Stronę skarga kasacyjna, w której podniosła zarzut naruszenia:

- art. 21 ust. 1 u.p.g.k., przez jego błędną wykładnię;

- art. 194 § 3 O.p. przez błędną wykładnię;

- art. 121, 122, 124, 125 O.p. przez ich niezastosowanie,

- niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l.;

- pominięcie art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji RP.

Mając to na względzie Strona wniosła o uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącego postanowienia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. służą wyłącznie do określenia powierzchni użytkowej budynku. Jego zdaniem nadawanie ewidencji gruntów nadrzędnego znaczenia nad przepisami u.p.o.l. narusza postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Poszukiwanie w związku z tym w ewidencji gruntów i budynków definicji podatkowej budynku mieszkalnego stanowi rażące naruszenie prawa i Konstytucji. Strona uważa również, że stanowisko Sądu i organów podważa sens istnienia regulacji art.194 § 3 O.p. Strona podniosła także, że w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 2/02, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.

W piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2014 r. strona skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe żądania, zwróciła m.in. uwagę, że po wydaniu zaskarżonego wyroku właściwy starosta dokonał sprostowania operatu ewidencyjnego, zmieniając oznaczenie funkcji budynku z "inny niemieszkalny" na "mieszkalny" oraz, że w wyrokach z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12 oraz II FSK 1889/13, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi kasacyjne jego sąsiada w sprawach o tożsamym stanie prawnym oraz faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5. Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy w istocie oceny, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które dla potrzeb opodatkowania budynku Skarżącego, przyjęły stawki podatku przewidziane we właściwej uchwale rady gminy dla budynków letniskowych (6,64 zł. od 1 m² powierzchni użytkowej), a nie – jak oczekiwała tego Strona – dla budynków mieszkalnych (0,64 zł. za 1 m²). Należy przy tym wskazać, że poza oceną Sądu pierwszej instancji pozostała kwestia niezastosowania przez organ podatkowy przewidzianej w tej samej uchwale rady gminy stawki dla budynków pozostałych (niezwiązanych też z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz niezajętych na taką działalność) w wysokości 3,80 od 1 m² powierzchni użytkowej. Natomiast w analizowanym roku podatkowym budynek Skarżącego oznaczony był w ewidencji gruntów i budynków jako "inny budynek niemieszkalny".

Od sposobu kwalifikacji funkcji budynku zależy zatem wybór właściwej stawki podatkowej podatku od nieruchomości, ustalanej od 1m² powierzchni użytkowej. Stawka ta, wśród stawek przewidzianych dla powierzchni użytkowej budynków o różnym przeznaczeniu (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/-e/ u.p.o.l.), jest najniższa w przypadku budynków mieszkalnych, których powierzchnia nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części mieszkalnych – 0,51 zł. od 1 m².

6. W punkcie wyjścia należy rozstrzygnąć istotną w sprawie kwestię problemową, czy o kwalifikacji (dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości) konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych decydują funkcje tego budynku wskazane w ewidencji gruntów i budynków, czy też sposób jego faktycznego wykorzystywania.

6.1. Z wywodów Strony skarżącej, zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyprowadzić można wniosek, że dla przyjęcia stawki przewidzianej dla powierzchni mieszkalnych decydujące znaczenie ma sposób faktycznego wykorzystywania budynku. Traktuje ona formalny odpis z ewidencji gruntów i budynków, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który może zostać podważony przez przeprowadzenie dowodu przeciwko niemu na podstawie art. 194 § 3 O.p.

Przeciwny pogląd prezentuje Sąd pierwszej instancji, że fakt oznaczenia gruntu symbolem "Bi" – "inne tereny zabudowane" oraz funkcji położonego na tym gruncie budynku, jako "inny budynek niemieszkalny" przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l.

Stanowisko to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę.

6.2. Zarysowana wyżej sporna kwestia, wymaga oceny zakresu mocy wiążącej wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

6.2.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W ten tok rozumowania wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zaakcentowano, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów.

6.2.2. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Uwzględniając zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem geodezyjnym (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. informacje dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do informacji zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt V CSK 450/12 (LEX nr 1415129) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Op., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

6.2.3. W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu oraz funkcji użytkowej budynku i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (dalej: "u.k.w.h."). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Pamiętać przy tym należy, że do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje – na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika – sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 oraz II FSK 2565/12. (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 ustawy u.p.g.k.). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu strony skarżącej oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. ) – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym ( Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach, por. art. 7a ust. 2 u.p.o.l.), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 u.p.o.l.).

6.2.4. Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy u.p.g.k. stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., sygn. akt P 33/09). Analizowany przypadek zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rodzi takich wątpliwości. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatkowej może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby sama u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

6.2.5. Skoro zatem nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, w zakresie przeznaczenia budynku i w analizowanym roku podatkowym figurowało w nim oznaczenie "inny budynek niemieszkalny", a w odniesieniu do gruntu, na którym budynek ten jest położony: Bi – "inne tereny zabudowane", to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony aby dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości i kwalifikować budynek wbrew zapisom ewidencyjnym do budynków mieszkalnych. Dla porządku zauważyć wypada, że tereny mieszkaniowe oznaczane są w ewidencji symbolem "B" (§ 68 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Sąd pierwszej instancji nie podważał wskazywanych przez Stronę okoliczności faktycznych, iż budynek w rzeczywistości wykorzystywany jest na cele mieszkalne. Wywodził jedynie, że w świetle regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k., znaczenie dla ustalenia funkcji budynku, co przekłada się na wybór właściwej stawki podatkowej, mają wpisy w ewidencji gruntów.

Reasumując, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu Skarżącego, że treść art. 1a ust. 3 pkt 1-8 u.p.o.l. przesądza o tym, iż użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot legislacyjny "wymiar podatku" odnosi się wyłącznie do danych ewidencyjnych dotyczących gruntów. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., ponieważ przepis ten, przy wymiarze podatków, odsyła generalnie do ewidencji gruntów i budynków, bez ograniczeń do samych nieruchomości gruntowych. Natomiast przez ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) należy rozumieć jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami (art. 2 pkt 8 u.p.g.k.).

6.3. Z przytoczonych wyżej powodów rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela argumentacji Skarżącego, który powołując się na pogląd prezentowany przez NSA w wyrokach z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1581/12 oraz II FSK 1889/13), wskazuje na dopuszczalność przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego przeciwdowodu mającego wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlają faktycznej funkcji budynku, co w konsekwencji miałoby spowodować zastosowanie stawki przyjętej dla budynków mieszkalnych (na podstawie art. 194 § 3 O.p.). Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów u.p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu.

6.4. Jednakże, na co trzeba zwrócić uwagę, w decyzji ustalającej podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji, jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem, wykazał budynek letniskowy. Przypomnieć też wypada, że w obowiązującym w 2011 r. § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (§ 65 tego rozporządzenia został uchylony z dniem 1 stycznia 2013 r.), wyszczególnione zostały rodzaje budynków, ze względu na podstawową funkcję użytkową (pkt 1 -10). Np. w pkt 1 wymienione zostały "budynki mieszkalne"; w pkt 10 – "inne budynki niemieszkalne". W katalogu tym nie została wyodrębniona kategoria "budynków letniskowych". Zdaniem natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do kwalifikowania "budynków letniskowych" do kategorii "innych budynków niemieszkalnych" (§ 65 ust. 1 pkt 10). Przesądza o tym treść § 65 ust. 2 wymienionego rozporządzenia, zgodnie z którym przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W wyrokach z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1581/12 oraz II FSK 1889/13) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że budynek letniskowy, zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowi budynek mieszkalny (Dz.U. Nr 112,poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z tą klasyfikacją do budynków mieszkalnych zalicza się go również na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242,poz. 1622). Z oceną taką zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Tymczasem z załączonego do akt sprawy administracyjnej wypisu z ewidencji gruntów i budynków (k. 3) wynika, że w analizowanym roku podatkowym budynek położony na nieruchomości gruntowej podatnika był kwalifikowany jako budynek "inny niemieszkalny". Z kolei w uchwale nr [...] Rady Gminy L. z dnia 27 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2011 r. przewidziane zostały odrębne stawki podatku dla budynków mieszkalnych (0,64 zł. od 1m² powierzchni użytkowej), budynków letniskowych (6,60 od 1 m² powierzchni użytkowej) oraz od budynków pozostałych, tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezajętych na taką działalność itp. (3,80 od 1 m² powierzchni użytkowej).

Pomijając ocenę prawną podstaw rozróżnienia w akcie prawa miejscowego stawek podatkowych dla budynków mieszkalnych oraz letniskowych (kwestia ta pozostaje poza granicami niniejszej sprawy), Sąd pierwszej instancji – wskazując na wiążący charakter funkcji budynku ustalonej w ewidencji gruntów - nie zauważył w istocie sprzeczności w działaniu organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się bowiem do danych ewidencyjnych, według których budynek Skarżącego zakwalifikowany został do kategorii "innych niemieszkalnych", zaaprobowało zarazem stawkę podatku przyjętą przez organ pierwszej instancji, a mającą odniesienie dla budynków o funkcjach letniskowych. Tymczasem, w uchwale rady gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2011 r., wyszczególniona została odrębna stawka podatku dla "budynków pozostałych" (inna niż dla budynków mieszkalnych, letniskowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajętych na taką działalność). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcja budynku wymieniona w ewidencji gruntów wskazuje na zasadność zastosowania stawki przyjętej dla budynków pozostałych, a nie letniskowych, jak przyjął to organ pierwszej instancji. Tym samym są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na nieprawidłową materię faktyczną, którą WSA w Gdańsku przyjął za podstawę orzekania. Nieuwzględnienie przy wymiarze podatku informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących funkcji budynku, potwierdza także słuszność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Wskazana okoliczność, rzutująca przecież na wysokość możliwej do przypisania podatnikowi stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winna zostać przez Sąd pierwszej instancji uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Uchybienia te, jako mające wpływ na wynik sprawy, skutkować winny uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji.

6.5. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty procesowe, tj. naruszenia art.121,124 i art.125 O.p. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła, na czym polegało nieprzestrzeganie tych przepisów, ani też nie wykazała, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Powołując się na naruszenie regulacji procesowych, o czym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., strona składająca skargę kasacyjną winna natomiast wykazać, że gdyby do wskazanych uchybień nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art.5 ust.1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. Strona skarżąca nie wskazała formy tego naruszenia, przewidzianej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten zawiera ponadto upoważnienie dla rady gminy do stanowienia stawek podatku od nieruchomości (lit. a dotyczy stawek podatku od powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części), określając maksymalną wysokość stawek. Naruszenie wymienionej regulacji mogłoby nastąpić w przypadku podjęcia uchwały przez organ inny niż w nim wskazany, określenie w uchwale stawek wyższych od maksymalnych, bądź też w przypadku niezastosowania przez organ podatkowy tego przepisu dla budynków sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne. Nie mogło dojść natomiast do jego naruszenia, wobec tego, że z ewidencji gruntów i budynków wynikało, iż sporny budynek winien zostać zakwalifikowany do "innych budynków niemieszkalnych", co – skoro przeznaczenia tego nie można wiązać z funkcjami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ - d/ u.p.o.l. - odpowiada sklasyfikowaniu budynku do "pozostałych" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. Klasyfikacji tej odpowiada również stawka przewidziana dla "budynków pozostałych" w uchwale nr [...] Rady Gminy L. z dnia 27 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego jak podmiot, przedmiot i stawki opodatkowania zostały w tym przypadku określone ustawą, stosownie do art.217 ustawy zasadniczej. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, nie ma potrzeby odwoływania się bezpośrednio do przepisów Konstytucji, gdy wadliwość decyzji czy wyroku wynika z naruszenia przepisów ustaw, stanowiących konkretyzację zasad konstytucyjnych.

6.5. W toku postępowania podatkowego Skarżący wykazywał, że już od dłuższego czasu czynione były przezeń starania o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków, w odniesieniu do przeznaczenia spornego budynku. Zgodnie z informacją Skarżącego, zawartą w jego piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2014 r., właściwy starosta dokonał ostatecznie oczekiwanej przez Stronę zmiany w ewidencji, poprzez "sprostowanie operatu ewidencyjnego". Zmiana ta nastąpiła po wydaniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego skorygowania wpisów ewidencyjnych przez właściwy organ administracji publicznej (starostę) nie mógł mieć wpływu na ocenę legalności działania organu podatkowego, w zwykłym trybie administracyjnym, jeżeli przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, uwzględnił on funkcje budynku ujawnione w niezmienionej w tym roku ewidencji gruntów i budynków. Jeszcze raz podkreślić należy, że ewidencja gruntów i budynków, w odniesieniu do takich informacji jak przeznaczenie nieruchomości ma charakter normatywny i w związku z tym wiąże organy podatkowe, a zmiana takich danych (dla potrzeb wymiaru podatku) może zostać dokonana jedynie przez właściwego starostę w trybie przewidzianym w ustawie – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Do aktualizacji danych ewidencyjnych nie jest natomiast uprawniony organ podatkowy. W omówionych uprzednio wyjątkowych sytuacjach, dotyczących informacji względnie obowiązujących, może je pominąć.

Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje natomiast kwestia uprawnień podatnika do żądania wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w ramach jednego z tzw. trybów nadzwyczajnych, jeżeli okaże się, że decyzja ta została wydana na podstawie danych ewidencyjnych, które następnie zostały zmienione przez właściwego starostę, przy czym zmiana ta stanowiła usunięcie błędu w pierwotnym oznaczeniu nieruchomości.

6.6. Mając na względzie wskazane w pkt 6.4. uchybienia Sądu pierwszej instancji, zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust.1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).