I SA/Op 716/13

Uzasadnienie

1.1.Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez "A" S.A. w W. (dalej skarżąca, Spółka) jest decyzja z dnia 13 maja 2013 r., mocą której Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej SKO, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta Opola z dnia 5 grudnia 2012 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.711.435,00 zł - umorzyło postępowanie odwoławcze.

1.2.Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium podało, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.700.780,00 zł, ujawniając do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 47.748,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 20.576,45 m2 i budowle o wartości 64.518.210,00 zł. Wysokość zobowiązania była następnie dwukrotnie korygowana przez Spółkę. W ostatniej złożonej korekcie z dnia 20 marca 2007 r. Spółka wykazała niższą wartość budowli, pozostawiając bez zmian powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatek w skorygowanej wysokości wyniósł 1.334.209,00 zł. Wyjaśniając przyczynę korekty Spółka wskazała, że błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych, które jej zdaniem nie podlegały opodatkowaniu.

Prezydent Miasta Opola, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2007 r. wszczął względem Spółki postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2007 r. i w jego następstwie, decyzją z dnia 4 lipca 2007 r., uznając stanowisko podatnika w przedmiocie opodatkowania linii kablowych za nieprawidłowe, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 1.711.442,00 zł. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją Kolegium z dnia 15 lutego 2008 r., które przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

Również wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta Opola w dniu 10 listopada 2010 r. decyzja określająca Spółce podatek od nieruchomości za 2007 r. została uchylona decyzją SKO z dnia 30 grudnia 2011 r. i zwrócona organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu postępowania Prezydent Opola, decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.711.435,00 zł. W uzasadnieniu omówił przebieg postępowania i poczynione w nim ustalenia faktyczne oraz powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy wraz z dotyczącym je orzecznictwem, w oparciu o które wywiódł, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

1.3. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz.749 ze zm.)-/dalej jako O.p./ oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył wniosek o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Prezydent Miasta Opola podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o utrzymanie kwestionowanej decyzji w mocy. Wskazał przy tym, że w sprawie nie zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia oraz brak jest zabezpieczenia hipoteki. Nadto przedłożył zestawienie wpłat tytułem podatku od nieruchomości dokonywanych w 2007 r. przez Spółkę, z którego wynika, że w okresie od 15 stycznia 2007 r. do 17 grudnia 2007 r. uiściła ona kwotę 1.716.198,00 zł, w tym tytułem należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. - 1.711.442,00 zł oraz odsetek - 4.756,00 zł.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzja z dnia 13 maja 2013 r. SKO w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., umorzyło postępowanie odwoławcze, uznając, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei stosownie do treści z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 SKO wyjaśniło znaczenie materialnoprawnego skutku upływu terminu przedawnienia, niezależnie od tego, czy nastąpił on po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Przywołało również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W takiej sytuacji postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania powinno zostać umorzone.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r. Zdaniem organu, określony w przepisie art. 208 § 1 O.p. upływ terminu przedawnienia stanowił ujemną przesłankę procesową do orzekania co do przedawnionego zobowiązania podatkowego i skutkował bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Organ zaznaczył przy tym, że w sprawie nie zaistniał określony prawem wyjątek, który pozwalałby na prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż strona nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. Uprawnienie Spółki do złożenia tego wniosku wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. (art. 79 § 2 O.p.).

W ocenie organu nie było natomiast podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazano w tej kwestii, że objęta odwołaniem decyzja organu I instancji została wydana w dniu 5 grudnia 2012 r. i doręczona 17 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego Prezydent Opola działał w ramach przysługujących mu kompetencji, a postępowanie podatkowe w dniu wydania decyzji przez organ I instancji nie było bezprzedmiotowe. Organ odwołał się przy tym do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 158/11, oraz w wyroku NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, gdzie wyjaśniono, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy, jako bezprzedmiotowego. Kolegium nie uwzględniło natomiast stanowiska WSA we Wrocławiu, wyrażonego w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 755/12), zgodnie z którym w przypadku upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego należy uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W opinii Kolegium Sąd w tym wyroku nie wskazał żadnych powodów uchylenia decyzji organu I instancji, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy organ podatkowy w przedmiotowej sprawie powinien umorzyć cale postępowanie i tym samym uchylić również decyzję Prezydenta Miasta Opola określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odwołując, się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 755/12 wyraził pogląd, że organ odwoławczy, uwzględniając fakt upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości, zobowiązany był - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, a nie tylko umorzyć postępowanie odwoławcze.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W bezspornych okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, dotyczących upływu na etapie postępowania odwoławczego z dniem 31 grudnia 2012r. terminu przedawnienie zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości na 2007 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r.,, uzasadnione jest stanowisko Kolegium oparte na treści uchwał NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 i z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, że w tej sytuacji organ nie był już uprawniony do orzekania o wysokości zobowiązania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

Zgodnie bowiem art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Analiza powyższego przepisu, jak słusznie zauważyło SKO, prowadzi do wniosku, że organ podatkowy stwierdzając istnienie tej ujemnej przesłanki postępowania w którejkolwiek jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, albowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez ten organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczyło w dniu, kiedy przedawnienie nastąpiło.

3.3. Sporna w kontrolowanej sprawie pozostaje natomiast kwestia prawidłowości samego podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia procesowego, który na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p, umorzył postępowanie odwoławcze. Z tym rozstrzygnięciem nie zgadza się strona skarżąca, która powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 755/12, podnosi, że w realiach rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2a O.p, rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowanie w sprawie, a nie jedynie odwoławczego jak uczyniono.

Wskazać zatem należy, jak słusznie zauważa SKO w odpowiedzi na skargę, że zagadnienie, jakie rozstrzygnięcie winien podjąć organ odwoławczy w razie zaistnienia przesłanek bezprzedmiotowości postępowania stwierdzonej na etapie odwoławczym, wywołało rozbieżności w orzecznictwie. Na tle spraw, w których wystąpiła bezprzedmiotowość w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego zarysowały się dwa odmienne poglądy. W świetle pierwszego z nich, organ II instancji, w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości spowodowanej przedawnieniem zobowiązania, winien umorzyć prowadzone przez siebie postępowanie odwoławcze, po czym organ I instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej (tak wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05). Zgodnie zaś z drugim stanowiskiem, w sytuacji wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (tak wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1863/11).

3.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela drugi z prezentowanych poglądów jako najbardziej racjonalny i dominujący obecnie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 3109/01, wyrok NSA z dnia 18.06.2013 r. II GSK 222/12 wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 579/13, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. II SA/Go 599/13).

Jak jednoznacznie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. I FSK 625/12, w pełni podzielanym przez skład rozpoznający niniejszą sprawę, "w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie". Zdaniem NSA za przyjęciem tego trybu postępowania przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Jak wskazał ten Sąd "za zbędne należy bowiem uznać umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie przekazywanie sprawy do organu pierwszej instancji celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej (określającej) w sytuacji, kiedy organ podatkowy drugiej instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi bowiem do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania."

3.5. Warto również wskazać, że odnośnie wykładni art. 233 par 1 pkt 3 O.p. w orzecznictwie wyrażane są poglądy, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż – pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego - nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 638/10). Z kolei w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 52/11, stwierdzono, że "możliwość umorzenia jedynie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. będzie miała miejsce z przyczyn podmiotowych dotyczących organu odwoławczego i strony". W przywołanym powyżej wyroku WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2011 r. Sąd wskazał ponadto, że w razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze, np. w razie cofnięcia odwołania przez stronę. Poglądy powyższe znajdują pełną akceptację składu rozpoznającego niniejszą sprawę, co czyni uzasadnionym zarzuty skargi dotyczące wydania przez organ wadliwego rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i niezastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p.

3.6. Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się z oceną organu, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wprawdzie w dacie orzekania przez organ I instancji upływ terminu przedawnienia jeszcze nie nastąpił, zatem organ ten miał prawo stosownie do art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości, niż zadeklarowana przez Spółkę, jednakże organ II instancji orzekając w sprawie po upływie tego terminu i po stwierdzeniu, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wydał wadliwe rozstrzygnięcie, umarzając jedynie postępowanie odwoławcze. Skutkiem tego decyzja organu I instancji nie wygasła ani na skutek przedawnienia, ani nie stała się też bezprzedmiotowa, powodując stan niepewności u podatnika. W ocenie Sądu jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Zastosowanie w tej sytuacji trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. pozwoliłoby na wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania.

3.7. Ponadto, zdaniem Sądu, pozostawieniu w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, określającego zobowiązanie podatkowe, które wygasło, sprzeciwia się zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 par. 1 O.p). Zauważyć bowiem należy, że umorzenie jedynie postępowania odwoławczego powoduje, że rozstrzygnięcie organu I instancji zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e O.p. podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Rozwiązanie takie zdaje się niecelowe i z pewnością nie służy pogłębianiu zasady zaufania do organów państwowych.

3.8. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa wskazanej w niniejszym wyroku i usunąć z obrotu prawnego decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. i zakończyć w ten sposób postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego.

3.9. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając ich zwrot stronie skarżącej w kwocie 757 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu wraz z opłata skarbowa od pełnomocnictwa.