II FSK 37/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 553/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 października 2007 r. Z. N. i E. N. dokonali w formie aktu notarialnego podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Z. N. przeniósł na rzecz E. N. cały swój udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę o powierzchni 456 m², w wyniku czego E. N. stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Przedmiotowy podział jest wynikiem rozwiązania małżeństwa przez rozwód. W § 5 umowy E. N. ustanowiła na przedmiotowej nieruchomości na rzecz Z. N. nieodpłatną i dożywotnią służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie do zamieszkiwania w dwóch pokojach, o łącznej powierzchni użytkowej 16 m², położonych na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego oraz korzystania z kuchni i łazienki położonych na parterze budynku, bez prawa do nieodpłatnego czerpania wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci. W umowie strony oświadczyły, że wartość części nieruchomości zabudowanej, zajętej pod tę służebność wynosi kwotę 30.000 zł, wobec czego wartość roczna służebności osobistej wynosi kwotę 1.200 zł, co po skapitalizowaniu stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wynosi kwotę 12.000 zł. Natomiast w § 10 stawający określili wartość przedmiotu umowy w kwocie 240.000 zł. W § 11 umowy notariusz stwierdził: Podatku od spadków i darowizn (od ustanowienia służebności) nie pobrano na podstawie art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia dożywotniej osobistej służebności mieszkania. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 456m² zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 105 m², przy tym jej wartość rynkowa odpowiada wartości określonej przez strony - 240.000 zł. Z tego względu podstawa opodatkowania przyjęta została w wysokości 96.000 zł (240.000 zł x 4% x 10 lat). Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku stosowanej dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej - 4.902 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej jako u.p.s.d.), nadwyżkę podlegającą opodatkowaniu stanowiła kwota 91.098 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania podatkowego obliczonego według skali podatkowej zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy, wyniosła 16.986 zł.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie znalazł przesłanek do zmiany lub uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że akt notarialny z dnia 1 października 2007 r. dokumentuje trzy wyodrębnione zdarzenia prawne:

– umowę podziału majątku wspólnego zawartą między M. N. i Z. N., jako wynik rozwiązania małżeństwa przez rozwód (§2-3)

– ustanowienie przez M. N. na rzecz Z. N. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§5)

– ustanowienie przez M. N. na rzecz K. P. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§6). Przy czym § 7 zawiera wzmiankę o poinformowaniu stawających o treści art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.

Organ uznał, że w sprawie nie doszło do zawarcia umowy dożywocia, stąd nie można przyjąć, że czynność prawna, wskazana w § 5 umowy z dnia 1 października 2007r. wchodzi w jej skład i stanowi jej treść. Organ zauważył przy tym, że brzmienie § 2 omawianego aktu prawnego nie wskazuje na wystąpienie istotnego elementu umowy dożywocia, to jest zobowiązania się nabywcy nieruchomości do dożywotniego utrzymania zbywcy. Według organu potwierdzeniem powyższego stanowiska jest fakt, że w § 8 umowy M. N. wniosła do Sądu Rejonowego w S. o wpisanie w księdze wieczystej Kw nr [...]:

1) w dziale II - prawa własności na swoją rzecz

2) w dziale IV - nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania m.in. na rzecz Z. N., zatem także ten zapis potwierdza, że zdarzeniem prawnym z dnia 1 października 2007r. nie jest umowa dożywocia, lecz nieodpłatna służebność, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa poprzez:

– niezastosowanie art. 65 K.c. przy wykładni spornej umowy dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem R. R.

– błędne zastosowanie art. 13 ust. 3 u.p.s.d., poprzez niewłaściwą wykładnię, co przyczyniło się w sposób zasadniczy do zawyżenia nałożonego na skarżącego podatku,

– błędne zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. polegające na przyjęciu, że umową podziału majątku wspólnego doszło do ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując analizy aktu notarialnego z dnia 1 października 2007r. dokonały właściwej subsumcji przepisów prawa materialnego, uznając że do czynności opisanej w § 5 aktu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Prawidłowo też przyjęły, odwołując się do treści art. 3531 K.c, że zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że ww. akt notarialny dokumentuje trzy wyodrębnione zdarzenia prawne:

– umowę podziału majątku wspólnego zawartą między M. N. i Z. N., jako wynik rozwiązania małżeństwa przez rozwód (§2-3)

– ustanowienie przez M. N. na rzecz Z. N. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§5)

– ustanowienie przez M. N. na rzecz K. P. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§6).

Wskazano, że rację mają organy stwierdzając, że analiza aktu notarialnego pozwala w sposób jednoznaczny odczytać zgodną wolę stron, zatem jest to wystarczający dokument dla ustalenia także skutków prawnopodatkowych. Stąd też, zdaniem Sądu, odwoływanie się przez skarżącego do konieczności zastosowania przez organy przy interpretacji spornej umowy do reguł przewidzianych w art. 65 K.c. pozbawione jest uzasadnionych podstaw, co trafnie skonstatowały organy. Wbrew zarzutom skargi także wysokość podatku została w sposób prawidłowy ustalona. Do określenia podstawy opodatkowania tj. obliczenia wartości służebności stosuje się przepis art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej.

Podkreślono także, że w świetle uregulowań art. 47 § 1 i 48 K.c. służebność obciąża całą nieruchomość, nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. Służebność jest prawem, którego wykonywanie jest możliwe tylko na nieruchomości jako takiej, a więc na całym prawie własności, nie jest zaś możliwe wykonywanie jej np. na udziale współwłaściciela. Zatem roczną wartość służebności ustala się zawsze jako 4% wartości całej obciążonej nieruchomości, nawet jeśli składa się ona z kilku działek, a obciążona jest tylko jedna.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 65 K.c. poprzez przyjęcie, że akt notarialny dokumentuje trzy zdarzenia prawne nie mające ze sobą żadnego związku, podczas gdy konsekwencją podziału majątku było ustanowienie służebności odpłatnej, bowiem ustalająca służebność w wyniku podziału majątku otrzymała udział w majątku, a zatem otrzymała przysporzenie, które stanowi o opłatności ustanawianej służebności dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariuszem R. R.;

- art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że umową podziału majątku wspólnego dokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym przez notariuszem R. R. doszło do ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania;

- art. 13 ust. 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwą wykładnię, co przyczyniło się w sposób zasadniczy do zawyżenia nałożonego na skarżącego podatku, a także w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji;

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wydanej dnia 31 marca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2010 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 65 K.c., art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w ty, w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wydanej dnia 31 marca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2010 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie umowy z dnia 1 października 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego powstał u skarżącego obowiązek w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania ustanowionej przez E. N..

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że niezgodnie z treścią art. 65 K.c. organy podatkowe i Sąd dokonały interpretacji umowy wyłącznie literalnie. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej umowie strony zawarły umowę dożywocia, o której mowa w art. 908 K.c, a ustanowiona w niej m.in. służebność mieszkania nie jest odrębną czynnością prawną, ale objęta jest treścią dożywocia. Tym samym służebność ta nie może być traktowana inaczej niż cała umowa dożywocia, skoro jest jej składnikiem i dlatego do umowy tej nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a wyłącznie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego zmierza do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji. W toku postępowania nie podważono prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust.1 pkt 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu ustanowienia służebności tj. 1 października 2007 r., podatkowi od spadków i darowizn (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) tytułem m.in. nieodpłatnej służebności (pkt 6).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując analizy aktu notarialnego prawidłowo uznały, że do czynności opisanej w § 5 aktu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Prawidłowo też przyjęto, odwołując się do treści art. 353 (1) K.c, że zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Akt notarialny dokumentuje trzy wyodrębnione zdarzenia prawne:

– umowę podziału majątku wspólnego małzonków jako wynik rozwiązania małżeństwa przez rozwód (§ 2-3)

– ustanowienie na rzecz skarżącego nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§ 5)

– ustanowienie na rzecz K. P. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§ 6).

Analiza aktu notarialnego pozwala w sposób jednoznaczny odczytać zgodną wolę stron, zatem jest to wystarczający dokument dla ustalenia także skutków prawnopodatkowych. Stąd też odwoływanie się przez skarżącego do konieczności zastosowania przy interpretacji spornej umowy do reguł przewidzianych w art. 65 K.c. pozbawione jest uzasadnionych podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie słusznie stwierdził, że kwestią decydującą dla wyniku sprawy jest określenie, czy doszło do nieodpłatnego ustanowienia prawa służebności mieszkania na rzecz strony skarżącej. Dlatego należy przypomnieć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia prawa nieodpłatnej służebności (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.), a podstawą opodatkowania jest wartość świadczeń powtarzających się na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku organ po bezskutecznym wezwaniu podatnika do określenia prawidłowej wysokości określa ją z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej także wysokość podatku została w sposób prawidłowy ustalona. Do określenia podstawy opodatkowania tj. obliczenia wartości służebności stosuje się art. 13 ust. 1 u.p.s.d.. Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Powołany przepis stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności, przy czym roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością, (art. 13 ust. 2 i 3 ustawy). Z jego treści wyraźnie wynika, że ustawodawca odniósł roczną wartość służebności do wartości rzeczy obciążonej tym ograniczonym prawem rzeczowym.

Prawo cywilne rozróżnia służebność gruntową i służebność osobistą, a w przypadku tej ostatniej stwierdza, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada służebności gruntowej (art. 296 K.c.). Porównanie zwrotu użytego w art. 13 ust. 3 u.p.s.d "wartości rzeczy obciążonej służebnością" ze zwrotem zawartym w art. 296 K.c. "nieruchomość można obciążyć wskazuje na ich powiązanie.

Podkreślić należy, że w świetle uregulowań art. 47 § 1 i 48 K.c. służebność obciąża całą nieruchomość, nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. Służebność jest prawem, którego wykonywanie jest możliwe tylko na nieruchomości jako takiej, a więc na całym prawie własności, nie jest zaś możliwe wykonywanie jej np. na udziale współwłaściciela.

Na sposób obliczenia wartości służebności nie ma zatem wpływu zakres i sposób wykonywania służebności, obejmujący korzystanie z dwóch pokoi o powierzchni 16 m², usytuowanych na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego wraz ze wspólną używalnością kuchni i łazienki położonych na parterze budynku, skoro pomieszczenia te (jako element składowy gruntu - budynku ) nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu prawa rzeczowego.

Mając powyższe na względzie, wobec wykazania, że WSA w Gdańsku dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i poprawnie zastosował je do ustalonego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.