I SA/Gl 110/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej powoływana również jako ustawa podatkowa) – po rozpatrzeniu odwołania J. P. (P.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. P. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik J. P. w piśmie z dnia 11 marca 2013 r. (skorygowanym w dniu 15 kwietnia 2013 r.) skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej żonie K. P..

Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu nabycia spadku została wydana na podstawie złożonego przez podatnika w dniu 27 sierpnia 2012 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 oraz załączonego do niego dokumentu dodatkowego, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W zeznaniu podatnik wykazał składniki majątkowe wchodzące w skład masy spadkowej pozostałej po zmarłej dnia 27 marca 2000 r. żonie i określona została ich wartość tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położone w B. o wartości [...] zł oraz nieruchomość niezabudowana o pow. 2.165 m2 położona w J. o wartości [...] zł. W ocenie organu podatkowego wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, określone przez stronę odpowiadały ich wartości rynkowej, ustalonej według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tj. w dniu otwarcia spadku – śmierci spadkodawczyni) i cen rynkowych z dnia powstania w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego (z dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 27 września 2010 r.). Powołując przepisy art. 7 ust .1 w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej przyjął podane przez stronę wartości do podstawy opodatkowania, zaś podatek obliczony od tej podstawy wyniósł [...] zł.

W uzasadnieniu żądania dotyczącego wznowienia postępowania zakończonego powołaną decyzją ostateczną, wnioskodawca wskazał na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj.:

- wydanie decyzji w oparciu o "Decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu" z dnia [...], która straciła swą ważność 15 lat temu, co w ocenie strony wyczerpuje znamiona cyt.: "nieprawdziwości (fałszu) informacji wykorzystanych w podjętej decyzji";

- wyjście na jaw nowych dowodów, nieznanych dotąd Urzędowi dokumentów, tj. dwóch decyzji Wójta Gminy J. w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2012 i 2013, które to dokumenty w ocenie podatnika jednoznacznie potwierdzają kwalifikacje gruntu posiadanej parceli;

- wydanie przez organ decyzji w zakresie wyceny wartości parceli bez zażądania od strony, bądź zasięgnięcia we własnym zakresie informacji z Urzędu Gminy J. o rodzaju i kwalifikacji gruntu nabytej parceli, przyjmując na podstawie ww. Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...], że jest to działka budowlana, gdy tymczasem jest to grunt orny klasy IVb.

Po wznowieniu postępowania, postanowieniem z dnia [...], organ I instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego stwierdził że podniesione we wniosku okoliczności oraz przedłożone dowody, nie stanowią o zaistnieniu powołanych przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej K. P., nie stwierdzając istnienia wskazanych przez podatnika przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że znajduje ona uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. W uzasadnieniu organ kolejno odniósł się do wskazanych we wniosku podstaw wznowienia postępowania.

Przechodząc do pierwszej z nich podał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na tej podstawie następuje wtedy, gdy wystąpią łącznie trzy przesłanki: w decyzji ostatecznej organ administracyjny rzeczywiście poczynił ustalenia faktyczne z powołaniem się (w sposób bezpośredni lub pośredni) na sfałszowany dowód. Sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a także fałszywy dowód musi być podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie. Zaznaczył, że fałsz dowodu musi być stwierdzony wyrokiem sądu właściwego do orzekania w sprawach karnych.

Powoływana przez stronę Decyzja Wójta Gminy w J. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] (podatnik omyłkowo podał datę [...]) nie jest fałszywym dowodem, o którym mowa w cyt art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie wchodząc w polemikę ze skarżącym w kwestii samego definiowania i rozróżniania pojęć "fałsz" czy też "fałszerstwo" uznał, że sfałszowanie omawianego dokumentu nie zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem właściwego sądu, nie jest również oczywistym jego sfałszowanie. Twierdzenia natomiast strony, że decyzja ta "straciła ważność 15 lat temu" nie realizują omawianej przesłanki wydania decyzji wymiarowej w oparciu o fałszywy dowód.

Druga z przesłanek, na którą wskazywał podatnik w swoim żądaniu wznowienia postępowania, zakreślona została art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki wynikające z tego przepisu:

- mają charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania wyjaśniającego (nie były znane w dniu wydania decyzji, a tym samym nie mogły zostać uwzględnione przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie),

- istniały w dniu wydania decyzji,

- są istotne dla sprawy – czyli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a w konsekwencji mają wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, co oznacza, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie strony, spełnieniem powyższej przesłanki było istnienie dwóch nowych dokumentów tj. decyzji Wójta Gminy J.: z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego za rok 2012 oraz z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2013 r. Dokumenty te potwierdzają kwalifikację gruntu nabytej działki jako gruntu ornego kl. IV b, w konsekwencji prowadząc do ustalenia jej wartości rynkowej w kwocie niższej, niż przyjęta przez organ do podstawy opodatkowania w wydanej decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że załączona decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2013 r. nie jest nowym dowodem, który istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej tj. [...] i nie był znany organowi. Decyzja ta została wydana w dniu [...], a zatem nie mogła podlegać ocenie, jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Natomiast drugi z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów tj. decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2012 r. – co nie było sporne i czego organy obu instancji nie kwestionowały – jest nowym dowodem w sprawie, bowiem istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej Spornym natomiast było, czy spełnia on również trzecią przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej, tj. ma istotne znaczenie da rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej żonie podatnika. Przesłanka ta byłaby spełniona w przypadku stwierdzenia, że stan omawianej nieruchomości gruntowej (położenie, parametry fizyczne, przeznaczenie), ustalony na dzień śmierci spadkodawczyni w istotny sposób odbiega od ustaleń w tym względzie, poczynionych przez organ i przyjętych następnie w wydanej decyzji ostatecznej. Zdaniem organu dowód nie spełniał tego warunku, zatem nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się do danych zawartych w złożonym przez podatnika w dniu 27 sierpnia 2012 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym spadkobierca wykazał nabyte po zmarłej rzeczy i prawa majątkowe oraz określił ich wartość. Do zeznania spadkobierca dołączył dokumenty dodatkowe, mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w tym m.in. informację uzupełniającą o gruncie, tj. działce położonej w J. przy ul. [...], w której zaznaczył, że grunt stanowi tereny mieszkaniowe, jak i grunty orne. W dodatkowym opisie zawarł zaś wzmiankę, że działka ta zgodnie z planem Gminy J. położona jest na terenach budowlano - rolnych, z czego 400 m2 przeznaczone zostało pod zabudowę, a pozostała część jest bez prawa zabudowy. Potwierdzeniem informacji dotyczącej przeznaczenia działki (w części pod zabudowę) była załączona do zeznania Decyzja Wójta Gminy J. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...]. Przy ustalaniu wartości rynkowej organ uwzględnił przeciętne ceny rynkowe, obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. z dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia – 27 września 2010 r.) na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy wydając ostateczną decyzję posiadał wiedzę i uwzględnił fakt, że nabyta przez odwołującego działka była gruntem rolnym, jednakże przy ustalaniu jej wartości rynkowej, wziął pod uwagę również jej położenie i przeznaczenie. Tym samym nie można było przyjąć, że przedstawiony dowód w postaci decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego za rok 2012, stanowił nowy dowód potwierdzający stan omawianej nieruchomości gruntowej (ustalony na dzień śmierci spadkodawczyni, tj. na dzień 27 marca 2000 r.), który w istotny sposób odbiega od ustaleń w tym względzie, poczynionych przez organ przyjętych następnie w wydanej decyzji ostatecznej.

Ponadto organ nadmienił, że w złożonym żądaniu wznowienia postępowania strona nie powoływała się na dokument w postaci aktu notarialnego umowy sprzedaży i ustanowienia służebności drogi z dnia 16 września 1995 r. (Repertorium A nr [...]) jako dowód mający istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Kserokopia tego aktu została przez podatnika przesłana dopiero na etapie postępowania odwoławczego (w piśmie z dnia 29 października 2013 r.) będącym wypowiedzeniem się strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podniesione na tym etapie odwołania nowe okoliczności i dowód, których nie wymieniono we wniosku o wznowienie postępowania, nie mogły być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu przez organ I instancji. Tym samym przedmiotowy akt notarialny i związana z nim argumentacja odwołującego, zawarta w ww. piśmie nie mogły również być przedmiotem analizy i rozpoznania przez organ odwoławczy.

Ostatnią z podstaw wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową przywołaną przez wnioskodawcę było wydanie decyzji bez zażądania od strony, bądź zasięgnięcia we własnym zakresie informacji z Urzędu Gminy J. o rodzaju i kwalifikacji gruntu nabytej parceli, co w ocenie strony wyczerpywało znamiona przesłanki z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania na tej podstawie związane jest z zasadą tzw. "współdziałania organów", unormowaną w art. 209 Ordynacji podatkowej. Uregulowany tym przepisem obowiązek współdziałania polega na konieczności zasięgnięcia opinii, uzyskaniu zgody albo stanowiska wyrażonego w innej formie. Istnieje on wówczas, gdy wyraźny przepis prawa tak stanowi, tzn. gdy przepisy prawa materialnego nakładają na organ podatkowy obowiązek współdziałania z innymi organami przy wydaniu decyzji. Wówczas naruszenie obowiązku współdziałania jest podstawą wznowienia postępowania w sprawie.

Organ uznał, że w przypadku decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, żaden przepis prawa, w tym w szczególności ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, a tym samym nie uzależnia wydania decyzji wymiarowej od stanowiska, opinii, bądź zgody innego organu. Stwierdził, że rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy dotyczącej ustalenia należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej żonie podatnika nie mogło być uzależnione od wcześniejszego zasięgnięcia opinii czy też informacji w jakimkolwiek innym organie.

Podsumowując organ uznał, że w sprawie nie zaistniały pozytywne przesłanki tj. określone w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie skutkowało odmową uchylenia dotychczasowej decyzji wymiarowej organu podatkowego z dnia [...].

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego podatnik nie przedstawił bezpośrednio zarzutów merytorycznych przeciw skarżonej decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Cytując w pierwszej kolejności art. 4a ustawy podatkowej zwrócił się o wyjaśnienie przeszkody w zwolnieniu go od podatku na tej podstawie prawnej. W razie jej nieuwzględnienia, powołując przepisy art. 7 i 8 ustawy podatkowej oraz art. 21 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w odwołaniu, podatnik przede wszystkim wskazał na wady postępowania poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i związane z tym niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania, polegające na zawyżeniu – w jego ocenie – wartości nabytej działki gruntu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uznał za bezprzedmiotową argumentację strony zawartą w uzasadnieniu skargi, związaną z możliwością zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia zakreślonego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu dotyczy ona postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania w tym podatku, w związku z czym pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Nadmienił jedynie, że zwolnienie przewidziane tym przepisem nie mogło w ogóle znaleźć zastosowania, bowiem nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłej K. P. nastąpiło w dniu 27 marca 2000 r.

Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Skarżący dodatkowo podniósł, że kwota podana w zeznaniu podatkowym była kwotą wskazaną przez urzędnika, który przyjmował zeznanie, a "dopiero po powrocie do domu zorientował się, że podana kwota nie jest zgodna z aktem notarialnym, tj. kwotą [...] zł, za która została kupiona ta nieruchomość." Ponadto domagał się dokonania interpretacji art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powołał się skarżący żądając wznowienie postępowania.

Zatem ocenie Sądu podlegało, czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stronie skarżącej uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. P..

Postępowanie podatkowe zakończyło się ostateczną decyzją określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, wydaną przez organ I instancji. Tym samym orzeczenie w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego jest ostateczne i prawomocne.

Odnosząc się do zarzutów skargi – odstępując od zasady odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego – wyjaśnić należy, że w postępowaniu prowadzonym w ramach trybu nadzwyczajnego, a do takiego należy zaliczyć wznowienie postępowania, organy nie stosują przepisów prawa materialnego, a to oznacza, że nie jest możliwe ich naruszenie.

Wymaga także wskazania, że wobec poglądów i wniosków wyrażonych w skardze, Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. zbadał legalność zaskarżonej decyzji w granicach rozstrzygnięcia, badając w głównej mierze zasadność/legalność – w oparciu o przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej – odmowy uchylenia przez organ własnej decyzji ostatecznej.

Wymaga również wyjaśnienia, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe. Systemowe odczytanie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, które jest z istoty postępowaniem nadzwyczajnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, LEX nr 579725). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy przedmiotem postępowania o wznowienie nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex nr 145008; z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, Lex nr 1298438 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 220/12, Lex nr 1223889).

Skoro postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją i w następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach, bowiem naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej, to w postępowaniu tym przedmiotem badania Sądu nie może być decyzja wydana w postępowaniu wymiarowym. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni, a wzruszenie takich decyzji ogranicza się do ściśle określonych przypadków.

W tak zakreślonych granicach należy odnieść się do wskazanych przez skarżącego podstaw wznowienia postępowania tj. przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej:

1) wydania decyzji w oparciu o "Decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu" z dnia [...], która straciła swą ważność 15 lat temu, co w ocenie strony wyczerpuje znamiona cyt.: "nieprawdziwości (fałszu) informacji wykorzystanych w podjętej decyzji";

2) wyjścia na jaw nowych dowodów, nieznanych dotąd Urzędowi dokumentów, tj. dwóch decyzji Wójta Gminy J. w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2012 i 2013, które to dokumenty w ocenie podatnika jednoznacznie potwierdzają kwalifikacje gruntu posiadanej parceli;

3) wydania przez organ decyzji w zakresie wyceny wartości parceli bez zażądania od strony, bądź zasięgnięcia we własnym zakresie informacji z Urzędu Gminy J. o rodzaju i kwalifikacji gruntu nabytej parceli, przyjmując na podstawie ww. Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...], że jest to działka budowlana, gdy tymczasem jest to grunt orny klasy IVb.

Przechodząc do pierwszej ze wskazanych przesłanek, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Wznowienie postępowania na tej podstawie ograniczone zostało wystąpieniem łącznym następujących warunków: po pierwsze, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu. Jeżeli chodzi o dokumenty, to przyjmuje się, że za prawdziwy dokument uważa się dokument, który nie budzi wątpliwości co do tego, że posiada trzy następujące cechy występujące łącznie: a) został wystawiony przez osobę lub instytucję, która powinna go wystawić, b) treść dokumentu odpowiada rzeczywistości, c) dokument posiada treść niezmienioną, tj. tę, którą nadał mu wystawca. W razie braku którejkolwiek z cech, mamy do czynienia z dokumentem fałszywym. Po drugie, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Po trzecie – fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Unimex Wrocław 2011, str. 978-980). Z kolei na podstawie § 2 art. 240 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu.

Powołując się na wskazaną przesłankę nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku od spadków i darowizn), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy.

W toku postępowania wznowieniowego skarżący nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby były uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie jest on fałszywy. Powoływał się jedynie na "Decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu" z dnia [...]., która straciła ważność 15 lat temu. W wymienionym dokumencie zakreślono wprawdzie termin jej obowiązywania (ważności), lecz nie stanowi to urzeczywistnienia przesłanki wydania decyzji na podstawie "fałszywego dowodu". Z omawianego dokumentu wynika, że na nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolno stojącego. Skarżący natomiast wraz ze złożonym "Zeznaniem podatkowym" (SD-3) złożył również "Informację uzupełniającą o gruncie" z dnia 27 sierpnia 2012 r. (karta 10 akt administracyjnych), w której sporządził własnoręczne oświadczenie, że "powyższa parcela zgodnie z planem gminy J. położona jest w terenach budowlano-rolnych z czego 400 m2 przeznaczone zostało pod zabudowę a pozostała część jest bez prawa zabudowy."

Okoliczność ta była także przedmiotem ustaleń przez organ I instancji, po dokonaniu wznowienia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na pismo organu Wójt Gminy J. w piśmie z dnia 7 czerwca 2013 r. (karta 68 akt administracyjnych) podał, że teren gminy J. w rejonie lokalizacji nr [...] w dniu 27 marca 2000 r. objęty był miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z podjętymi uchwałami Rady Gminy, z następującymi ustaleniami: "B 68 R" – uprawy polowe, "B 147 MN" – zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności, "B 165 MN" – mieszkalnictwo rodzinne o niskiej intensywności zabudowy. Z kolei w piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. (karta 78) organ ten wyjaśnił, że powierzchnia działki o nr [...] wynosi 2.165 m2, zaś obliczone w sposób przybliżony powierzchnie działki objęte odpowiednimi jednostkami wynoszą: "B 147 MN" – 500 m2, "B 165 MN" – 500 m2, "B 68 R" – 1165 m2.

Ustalenia te potwierdzają prawidłowość podjęcia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zasadnie bowiem wskazały, że twierdzenia skarżącego nie realizują omawianej przesłanki wydania decyzji wymiarowej na podstawie fałszywego dowodu.

Druga przesłanka podniesiona przez skarżącego – określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – dotyczy ujawnienia istotnych dla sprawy, nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję. Użyte w ww. przepisie pojęcia "dowody", należy rozumieć tak jak to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy.

Dokonując oceny w powyższym zakresie w pierwszej kolejności odwołać się należy do normatywnej treści przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję. Istotnym w tym kontekście jest, że nie są ważne powody owego braku znajomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, Lex nr 1298438). Nie może zatem budzić wątpliwości, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest ważne, czy brak wiedzy na temat dowodu spowodowany był niedbalstwem organu czy podległego mu urzędu, czy też był wynikiem niezawinionego braku możliwości zapoznania się z dowodami. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie.

Zdaniem strony skarżącej nowymi dowodami w sprawie były decyzje Wójta Gminy J. w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2012 r. i 2013 r., zgodnie z którymi nieruchomość o powierzchni 0,2165 ha została zakwalifikowania jako grunt orny kl. IVb i objęta została podatkiem rolnym.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy ocenił te dowody. Zasadnie uznał, że decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku za 2013 r. nie stanowi nowego dowodu, który istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej tj. w dniu [...], zatem nie została spełniona konieczna przesłanka wynikająca z omawianego przepisu. Drugi z przedłożonych przez skarżącego dokumentów – decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku za 2012 r. stanowiła nowy dowód w sprawie, bowiem istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej. Ta kwestia nie była sporna. Sporne okazało się, czy ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu przesłanka byłaby spełniona w przypadku stwierdzenia, że stan omawianej nieruchomości (położenie, parametry fizyczne i przeznaczenie) ustalony na dzień otwarcia spadku w istotny sposób odbiega od ustaleń przyjętych w decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe, wbrew obowiązującym przepisom, przyjęły ceny nieruchomości budowlanych obowiązujących w 2010 r., zamiast nieruchomości rolnych, jaką stanowi przedmiotowa działka gruntu. Twierdzenia skarżącego należy uznać jednak za sprzeczne ze złożonym przez niego w dniu 27 sierpnia 2012 r. oświadczeniem wiedzy o kwalifikacji przedmiotowej nieruchomości. Organ natomiast ww. oświadczenie poddał weryfikacji uzyskując stosowne wyjaśnienia Wójta Gminy J., co zostało już wskazane wyżej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Podstawą opodatkowania jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustala się na podstawie:

a) stanu tych rzeczy i praw w dniu ich nabycia oraz

b) ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jest to najważniejsza zasada podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którą nabycie nieruchomości w drodze spadku kilkadziesiąt lat temu ma taki skutek, że należy ustalić jej stan na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz jej wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Moment, z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), który stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w tej chwili określa się:

- następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego;

- skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców);

- osoby uprawnione do zachowku po zmarłym.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy, ustawowego i testamentowego.

W niniejszej sprawie spadkodawczyni zmarła w dniu 27 marca 2000 r., a więc z tym dniem nastąpiło otwarcie spadku, a skarżący nabył spadek z chwilą jego otwarcia. Natomiast stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej nastąpiło w dniu 27 września 2010 r. (na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia).

Zatem data nabycia spadku nie jest zależna od daty stwierdzenia nabycia spadku, zaś z chwilą stwierdzenia nabycia spadku po kilkudziesięciu latach od dnia otwarcia spadku mamy do czynienia z tzw. odnowieniem obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, jaka była wartość nieruchomości w chwili otwarcia spadku, ale jaka jest w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie stanu nieruchomości obowiązuje odwrotna zasada: nie ma znaczenia, jaki jest stan nieruchomości w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego, ale jaki był jej stan w chwili nabycia, czyli otwarcia spadku (por. A. Mariański Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn; opubl. System Informacji Prawnej Lex).

Ustalając podstawę opodatkowania w omawianym podatku, należy przyjmować wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według ich stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wymienione kryteria powinny być stosowane łącznie, bowiem w treści komentowanego art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej użyto spójnika "i". Nie można zatem ustalać podstawy opodatkowania tylko na podstawie stanu rzeczy i praw majątkowych lub na podstawie cen rynkowych odnoszących się do takich rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca używa ogólnego zwrotu "według stanu", a więc należy brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny, tj. różne obciążenia dotyczące rzeczy i praw majątkowych, tym bardziej, że taka jest procedura dochodzenia do tzw. czystej wartości uwzględniającej potrącanie długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (ust. 1). Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Postanowienia tego przepisu określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienia unormowań wynikających z art. 7 ustawy podatkowej określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę. Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca, określając taką wartość, jest zatem zobowiązany do rzetelnego i zgodnego z regułami kalkulacji cen postępowania, w celu uniknięcia nieuzasadnionego obniżenia lub podwyższenia ciężaru opodatkowania omawianym podatkiem. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 ustawy.

Odwołanie się do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Określanie wartości rzeczy i praw majątkowych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości oznacza uwzględnianie zarówno cen najniższych, jak i najwyższych. Pomocne przy tym mogą być wszelkie źródła, takie jak ogłoszenia prasowe, biuletyny biur obrotu nieruchomościami. Nie wprowadzono natomiast podmiotowych ram takiego obrotu, który miałby być uwzględniany przy ustalaniu przeciętnych cen na określone rzeczy i prawa majątkowe. Ponadto, należy podkreślić, że ustalanie wartości rynkowej jest uzależnione od podaży i popytu na takie rzeczy i prawa oraz wielu innych czynników o charakterze koniunkturalnym, a także różnych warunków lokalnych. Nie jest więc możliwe jednolite określenie wartości rynkowej w czasie i aspekcie terytorialnym (por. Z. Ofiarski Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn; opubl. System Informacji Prawnej Lex).

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1211/11), zgodnie z którym dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podlegają ocenie tak, jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, prawidłowo przyjęły stan nieruchomości istniejący w dacie otwarcia spadku, zaś przy ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględniły przeciętne ceny rynkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (27 września 2010 r.). Organ uwzględnił zarówno położenie jak i przeznaczenie tej nieruchomości i dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie ustalenie wartości nieruchomości, przyjmując wartość nabytych praw majątkowych w wysokości określonej przez skarżącego na podstawie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem w toku postępowania zostanie ustalone, że dane zawarte w zeznaniu podatkowym (w rozumieniu wymienionego przepisu) są zgodne ze stanem faktycznym określonym przez organ podatkowy, decyzja wymiarowa oparta jest na tych danych (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Unimex Wrocław 2011, str. 206).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności badanej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ostatnia z przywołanych przez skarżącego przesłanek wznowienia postępowania dotyczyła wydania decyzji wymiarowej bez zażądania od strony lub zasięgnięcia we własnym zakresie informacji z Urzędu Gminy w J. o rodzaju i kwalifikacji nieruchomości, czyli podjęcie decyzji bez wymaganego prawem stanowiska innego organu (art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Wznowienie postępowania na tej podstawie możliwe jest tylko wówczas, gdy przepisy prawa materialnego nakładają na organ podatkowy obowiązek współdziałania z innymi organami przy wydawaniu decyzji przez wyrażenie przez ten organ opinii albo zgody, albo wyrażenia stanowiska w innej formie, w zakresie uregulowanym w art. 209 Ordynacji podatkowej. Zatem brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką do wznowienia postępowania, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa. Zasadnie uznały więc organy podatkowe, że żaden przepis prawa, w tym także ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie nakładał na organ obowiązku zasięgnięcia opinii, zgody lub stanowiska innego organu i nie uzależnił od tego wydania decyzji wymiarowej. Również ta przesłanka nie mogła stanowić podstawy uchylenia decyzji wymiarowej.

Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. skarżący podał, że wartość nieruchomości podana w zeznaniu podatkowym była kwotą podaną przez urzędnika, który przyjmował zeznanie, a dopiero w domu zorientował się, że jest ona niezgodna z kwotą nabycia nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego. Twierdzenia skarżącego mijają się jednak ze stanem sprawy wynikającym z akt administracyjnych:

- akt poświadczenia dziedziczenia (z dnia 27 września 2010 r.) wpłynął do organu w dniu 5 października 2010 r.,

- organ I instancji w dniu [...] wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego,

- w piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. skarżący poinformował organ, ze podjął starania związane ze skompletowaniem akt, które niezwłocznie złoży (po ich skompletowaniu),

- organ I instancji ponownie pismem z dnia 16 lipca 2012 r. wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego,

- skarżący złożył zeznania podatkowe wraz z dodatkowymi informacjami w dniu 27 sierpnia 2012 r.

Z powyższego wynika, że skarżący miał 14 miesięcy na "skompletowanie akt" i podanie organowi podatkowemu dokładnych danych dotyczących nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zmarłej żonie wraz z określeniem jej wartości. Skarżący nie dokonał korekty złożonego zeznania podatkowego, również w toku postępowania podatkowego nie składał wniosków dowodowych.

Ponownie zatem godzi się wyjaśnić skarżącemu, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym.

W związku z powołaniem się przez skarżącego i złożeniem w piśmie z dnia 29 października 2013 r. (na etapie postępowania odwoławczego w ramach przysługującego stronie wypowiedzenia się na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej) nowego dowodu tj. aktu notarialnego umowy sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 16 września 1995 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Organ prawidłowo uznał, że podniesione na tym etapie odwołania nowe okoliczności i dowód, których nie wymieniono we wniosku o wznowienie postępowania, nie mogły być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu przez organ I instancji, zatem złożony akt notarialny i związana z nim argumentacja odwołującego, zawarta w ww. piśmie nie mogły również być przedmiotem analizy i rozpoznania przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że tryb przewidziany tym przepisem dotyczy postępowania wymiarowego. Przede wszystkim przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy przewiduje zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten jednak nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie z następujących powodów.

Na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Dopuszczalność zastosowania wspomnianego przepisu należy weryfikować w oparciu o datę otwarcia i nabycia spadku, co – zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c. – następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (w niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 27 marca 2000 r.). Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1137/09 zgodnie, z którym przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadki w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego mógłby spełnić wymogi formalne zwolnienia po wejściu w życie nowelizacji. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do nabycia własności przed dniem 1 stycznia 2007 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie zmieniającej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie m.in. w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 279/09, II FSK 1336/08, II FSK 1279/08 i II FSK 1137/09; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). NSA uznał jednoznacznie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od 1 stycznia 2007 r.

Sąd stwierdza, że bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro nie zaistniały powołane przez skarżącego przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ administracji stwierdzi, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania, nie jest uprawniony do podejmowania jakiegokolwiek postępowania merytorycznego mającego na celu orzekanie co do istoty sprawy. Stwierdzenie, że przesłanka wznowieniowa nie występuje, obliguje organ do wydania decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ orzekał w trybie nadzwyczajnym i prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Badanie istnienia przesłanki wznowieniowej zostało przeprowadzone w administracyjnym toku instancji z zachowaniem obowiązujących przepisów proceduralnych w zakresie wyznaczonym przedmiotem tego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej, jak i wskazanie faktów i dowodów na podstawie których organ podjął rozstrzygnięcie w sprawie i nie podważa zaufania do organów państwowych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.