I SA/Kr 1553/13

Uzasadnienie

G.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "L" G.S., złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Podatnik, posiadający status Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego (PPT) prowadzi skupy liści tytoniu w autoryzowanej stacji, zatwierdzonej przez Agencję Rynku Rolnego. Liście tytoniu skupowane są od rolników - plantatorów dla firmy (skład podatkowy), która prowadzi pierwsze przetwórstwo oraz dla innych PPT. Tytoń jest kupowany według tzw. taryfy wykupowej, która jest integralną częścią umowy na uprawę. Taryfa określa, jakie liście, jakich kolorów są zaliczone do odpowiedniej klasy. Taryfa określa, jaki tytoń – przy uwzględnieniu parametru wilgotności - nie nadaje się do zakupu. Dla tytoniu Virgina jest to 19%, dla tytoniów Burley i Mocny-Skrowiowski 21 % - powyżej tych wartości liście nie nadają się do zakupu. Podatnik ma zamiar dokonywać zakupu i sprzedaży liści tytoniu powyżej norm taryfy tj. przekraczających wskazane wyżej stopnie wilgotności 19 % i 21%. W ocenie podatnika liści tych nie da się uznać za susz tytoniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zakupione przez podatnika liście będą stanowić susz tytoniowy, który jako wyrób akcyzowy będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 tego załącznika do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN oraz dodano poz. 45 "susz tytoniowy". Zgodnie z art. 98 ust 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W myśl natomiast art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Za tytoń do palenia prawodawca uznaje ww. tytoń i odpady tytoniowe nadające się do palenia oraz wymaga - w drugim z powyższych przypadków - żeby odpady tytoniowe były oddane do sprzedaży detalicznej. Odnosząc opisane zdarzenie przyszłe do ustawowych definicji wyrobów tytoniowych wnioskodawca stwierdził, że wyroby przedstawione we wniosku nie spełniają warunków zawartych w art. 98 ust. 1-8 ustawy. Są to bowiem liście tytoniu nieprzetworzone, odżyłowane lub częściowo odżyłowane, niepocięte, niepodzielone, nieskręcone, niesprasowane, niezrolowane ani nieposzarpane oraz nienadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Zgodnie z art. 99a za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Podstawowym kryterium pozwalającym zdaniem wnioskodawcy na dokonanie kwalifikacji liści tytoniu za susz tytoniowy jest stopień wilgotności wyrobu, którego przepisy ustawy nie definiują. W ocenie wnioskodawcy należy w tym względzie odwołać się do norm określających stopień wilgotności dla danego produktu. I tak, zgodnie z Polska Normą PN-ISO 10185, wydaną w sierpniu 2006 r. przez Polski Komitet Normalizacyjny - pkt 1.5.2.2. - norma zawartości wody w tytoniu wysokowilgotnego określona została w następujący sposób: Próbka tytoniu zawierająca ponad 20% substancji lotnych oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100 st. C do 105 st. C. Określenie przez ustawodawcę normy wilgotności powoduje, że nie można uznać tytoniu wysokowilgotnego za susz tytoniowy. Tym samym, według Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem obrotu będą liście tytoniu o cechach opisanych we wniosku, które jednocześnie będą odpowiadać normie dotyczącej wilgotności, liście te nie będą mogły być uznane za suchy tytoń, który z kolei może być zakwalifikowany do suszu tytoniowego, w rozumieniu znowelizowanych przepisów ustawy i nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Interpretacją indywidualną z dnia 31 maja 2013 r. znak [...] Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano m.in. zmiany przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego. Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Na podstawie poz. 42 oraz 45 załącznika nr 1 do ustawy za wyroby akcyzowe uznano, bez względu na kod CN, papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Organ podał następnie, zamieszczone w art. 98 ust. 2-8 ustawy, definicje powyższych pojęć, stwierdzając, że mokre liście tytoniu nieposzatkowane, niepocięte, niepokruszone, nieprzetworzone przemysłowo, nieodżyłowane, nienadające się do palenia nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 ustawy, a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 ustawy odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych. Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Powyższe oznacza zatem, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W sytuacji, o której mowa w art. 9b ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzę. Powyższe oznacza, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zdaniem organu, podstawowym przedmiotem sprawy objętej wnioskiem jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "suchy tytoń", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, a także czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawane przez Wnioskodawcę liście tytoniu przekraczające 19% i 21% wilgotności, nieprzetworzone, odżyłowane lub częściowo odżyłowane, niepocięte, niepodzielone, nieskręcone, niesprasowane, niezrolowane ani nieposzarpane, nienadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego można uznać za susz tytoniowy. Organ wskazał, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź niesuchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis. Powyższe wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy w celu wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

Wobec powyższego organ uznał, że na gruncie przepisów krajowych sprzedaż mokrych liści tytoniu nieprzetworzonych, odżyłowanych lub częściowo odżyłowanych, niepociętych, niepodzielonych, nieskręconych, niesprasowanych, niezrolowanych ani nieposzarpanych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy. Sprzedawane przez Wnioskodawcę liście tytoniu powyżej norm taryfy tj. przekraczające stopnie wilgotności 19% i 21% stanowią susz tytoniowy. W związku z powyższym przedmiotowe liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku dokonania ich sprzedaży podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Po wniesieniu przez podatnika wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ wydający nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację G.S. wniósł o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1, art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) w związku z art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 9 listopada 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył, że błędne jest stanowisko organu, w myśl którego za susz tytoniowy uznane zostały liście tytoniu o wilgotności przekraczającej dopuszczalne normy. Skarżący zarzucił także organowi, że niezasadnie odwołuje się on do funkcjonalnej wykładni pojęcia "suchego tytoniu", a także, że pomija możliwość zastosowania w jego wykładni norm wilgotności opracowanych przez Polski Komitet Normalizacyjny (PN-ISO 10185 pkt 1.5.2.2.).

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Wobec braku uzasadnionych podstaw, skargę należało oddalić.

Spór w sprawie dotyczył kwestii zakresu przedmiotowego pojęcia "susz tytoniowy" w kontekście zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego, liście tytoniu przekraczające według stosownych norm stopnie wilgotności 19 % i 21% nie mogą być uznane za "suchy tytoń", a w konsekwencji za susz tytoniowy będący wyrobem akcyzowym. Organ wydający interpretację stoi zaś na stanowisku, że przedstawiony we wniosku o interpretację produkt stanowi susz tytoniowy, co w konsekwencji powoduje, że wprowadzanie do obrotu tego produktu wiąże się z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że zajęte w niej przez organ stanowisko w sprawie objętej wnioskiem skarżącego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a."), wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicję wyrobu tytoniowego zawiera art. 98 ust. 1 u.p.a., w świetle którego do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Definicja suszu tytoniowego zawarta została z kolei w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Wskazać należy, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń".

Definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości, natomiast według Słownika języka polskiego (http://sjp.pl) "suchy" oznacza "pozbawiony wilgoci, wody itp.". Z kolei "susz" oznacza według Słownika języka polskiego (http://sjp.pl) wysuszone owoce, warzywa, zioła.

Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje więc, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z pewnością w powyższej cytowanym przepisie nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony były desygnatów w rzeczywistości.

Wyżej powołane przepisy nie odwołują się więc do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyłają do żadnych innych przepisów w tym względzie. W szczególności, nie ma w powołanych przepisach odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Brak zatem podstaw do, jak tego chciał skarżący, zastosowania dla wykładni norm wilgotności Polskiej Normy (podobnie por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 583/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 495/13). Niezależnie od tego, że w cytowanych przepisach podatkowych, nie ma żadnych podstaw, aby odwoływać się w zakresie definicji suszu tytoniowego do Polskiej Normy, trzeba także wskazać, że Polska Norma nie jest źródłem prawa, nie jest wydawana dla potrzeb prawa podatkowego i wreszcie, nie definiuje tego, co oznaczać ma pojęcie "susz tytoniowy" albo "suchy tytoń". Określa ona normę wilgotności dla tytoniu nie odnosząc się jednak i nie wskazując żadnej normy dla tego, co można uznać za "susz tytoniowy". Tymczasem przepisy podatkowe mówią o suszu tytoniowym jako wyrobie akcyzowym podlegającym opodatkowaniu, a nie o wilgotnym tytoniu, tytoniu z zawartością wody itp.

W konsekwencji – wobec niemożności dokonania – jak wykazano wyżej, interpretacji pojęcia "susz tytoniowy" przy użyciu wykładni językowej, a także ze względu na wskazany powyżej brak podstaw do zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o przepisy/normy spoza systemu prawa podatkowego, uzasadnione w ocenie Sądu jest odwołanie się – tak jak zrobił to organ w niniejszej sprawie - do zasad wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu.

Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. (ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miał nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (podpisanej przez Prezydenta RP w dniu 23 grudnia 2013 r.), która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Sąd negatywnie ocenia przy tym brak precyzji ustawodawcy w określeniu tego, co stanowić ma wyrób akcyzowy, który doprowadził do wątpliwości interpretacyjnych podatników i organów podatkowych. Powyższa zmiana przepisów wskazuje jednak, że ten brak precyzji zostanie wyeliminowany, a wprowadzona nowelizacja ma charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości interpretacyjne, nie jest natomiast zmianą normatywną wprowadzającą odmienną od dotychczasowej, definicję suszu tytoniowego.

Ze względu na powyższe okoliczności uznać należało za prawidłowe stanowisko organu wydającego interpretację, zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zakupione przez podatnika liście będą stanowić susz tytoniowy, który jako wyrób akcyzowy będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.