I FSK 18/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 236/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynikało, że decyzją z 28 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 30 sierpnia 2011 r., którą odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 99.229,00 zł i stwierdzono nadpłatę w kwocie 329,00 zł.

Stan sprawy przedstawiał się następująco. Pismem z 28 października 2010 r. Spółki wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. - w tym za kwiecień 2006 r. Wniosek ten podatnik uzasadnił nienależnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności dotyczących przekazania deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę, składając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres, w tym za kwiecień 2006 r.

W dniach od 23 do 26 i 29 listopada oraz 6 grudnia 2010 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem strony.

Postanowieniem z 7 stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w poddanym weryfikacji rozliczeniu za ten miesiąc stwierdzono zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o kwotę netto 449.547,00 zł, podatek VAT 98.900,00 zł.

W następstwie powyższego, decyzją z 14 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 16.643.553,00 zł.

W związku z tym, iż za omawiany okres Spółka wpłaciła kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 16.643.882,00 zł, a określone ww. decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wyniosło 16.643.553,00 zł, decyzją z 30 sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 99.229,00 zł stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku w wysokości 329,00 zł.

Od tego rozstrzygnięcia K. S.A. wniósł odwołanie, żądając jego uchylenia w części, w jakiej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w żądanej przez stronę wysokości, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie znajdując podstaw do uchylenia ww. decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał ją w mocy.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie skarżąca złożyła wniosek o rozpatrzenie przedmiotowej skargi wraz ze skargą na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie, tj.:

1) art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", poprzez stwierdzenie, iż przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zrównaną z odpłatną dostawą towarów),

2) art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, dotyczącego przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu),

3) art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy dotyczącego przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu tego stanowiska organ wskazał, że stosownie do art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako "O.p."), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek taki wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., jednakże postępowanie to jest odrębne od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w skorygowanej deklaracji została zaniżona, wówczas organ wszczyna i prowadzi postępowanie wymiarowe prowadzące do określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Zatem w przypadku wszczęcia przez podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, a zobowiązanie to jeszcze się nie przedawniło, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania w decyzji, a decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi zatem uwzględniać rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść decyzji w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06.

Ponieważ wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. została orzeczona ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 19 września 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc na kwotę 16.643.553,00 zł, zatem do stwierdzenia wysokości nadpłaty przyjmuje się kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z tej decyzji.

Nadto zarzuty skargi nie dotyczą stricte sprawy nadpłaty, lecz odnoszą się do zasadności opodatkowania wartości deputatów węglowych wydanych w naturze pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin, a ta kwestia stała się przedmiotem decyzji dot. określenia zobowiązania podatkowego ze wskazany okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") i uznał, iż co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień 2006 r. jak i w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. Zatem zawarta w skardze argumentacja strony odnosząca się w istocie do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji z 14 czerwca 2011 r., utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z 19 września 2011 r. i zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług deputatów węglowych wydanych przez Spółkę na rzecz uprawnionych osób fizycznych nie mogła być analizowana przez Sąd w sprawie niniejszej. Była ona bowiem przedmiotem oceny przez WSA w Gliwicach w wyroku z 24 maja 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1914/11, rozpatrującym skargę wywiedzioną na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, która została przez Sąd oddalona.

Sąd zatem ograniczył badanie zaskarżonej decyzji do aspektów związanych z prawidłowością rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

WSA wskazał, że na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - WSA w Krakowie w wyroku z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 438/10 stwierdził, iż "W sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W wyroku z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06 NSA stwierdził, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy WSA zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 14 czerwca 2011 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 16.643.553,00 zł, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 września 2011 r. Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany miesiąc (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego organ określił je na 16.643.553,00 zł , a strona na podstawie deklaracji VAT-7 wpłaciła 16.643.882,00 zł, to oznacza to, że w badanym miesiącu nadpłata w podatku VAT wystąpiła w kwocie 329,00 zł, a nie w kwocie wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanej deklaracji. Ustalenie to wynika z oczywistego matematycznego wyliczenia i nie może być przedmiotem polemiki. Kwestionowana może być bądź kwota dokonanej wpłaty (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), bądź wysokość zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale ten element może być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie stwierdzenia nadpłaty, a zatem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a także że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na niezawieszenie postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, pomimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki takiego zawieszenia – potrzeby rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a mianowicie sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez Sąd pierwszej instancji,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. (zasady oficjalności) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogów w zakresie uzasadnienia wyroku) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie z urzędu oraz nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na niezawieszenie postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, pomimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki takiego zawieszenia - potrzeby rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a mianowicie sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez Sąd pierwszej instancji,

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. (zasady oficjalności) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogów w zakresie uzasadnienia wyroku) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 207 § 1 i 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzyły merytorycznie kwestii zasadności/braku zasadności wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, ograniczając się jedynie do wyliczeń kwoty wnioskowanej nadpłaty, kwoty faktycznie uiszczonego podatku oraz kwoty wymiaru zobowiązania dokonanego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. zasadą umacniania zaufania do organów podatkowych, a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym akceptację metodologii organów podatkowych, które rozstrzygają merytorycznie kwestie objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (opodatkowanie nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych) w jednych sprawach Spółki w postępowaniach w sprawie stwierdzenia/odmowy stwierdzenia nadpłaty, a w innych sprawach Spółki w postępowaniach określających zobowiązania podatkowe,

5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 4 O.p., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia rażących błędów w zakresie uzasadnienia prawnego, w zakresie merytorycznych podstaw podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, tak iż podatnik nie mógł dowiedzieć się, dlaczego wnioskowana nadpłata jest nienależna, tj. z jakich powodów nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Alternatywnie zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowiło w spornym w sprawie okresie rozliczeniowym przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na "cele osobiste" ww. osób, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez bledną wykładnię art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i były pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowiło w spornym w sprawie okresie rozliczeniowym przekazanie przez podatnika towarów do jego przedsiębiorstwa na "cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organy podatkowe obu instancji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie, a nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych ww. osobom powinno stanowić czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie strona wniosła w przypadku stwierdzenia naruszeń jedynie przepisów prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Pierwsze dwa zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) ogniskują się wokół kwestii niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji konieczności zawieszenia postępowania w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy przez Sąd. W opinii kasatora w takim przypadku zawieszenia postępowania przez organ było obligatoryjne ze względu na brzmienie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesionych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można podzielić, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1989/11 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) "o skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11)".

Odnosząc się zatem z perspektywy powyższych uwag do oceny zasadności i skuteczności zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Abstrahując od kwestii zasadności zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że zarzucane naruszenie ww. przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto nie można ignorować faktu, iż w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał wyrok z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1914/11, oddalający skargę Spółki na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Natomiast skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1488/12 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Nie można też podzielić zarzutu art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 207 § 1 i 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzyły merytorycznie kwestii zasadności wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy. Przede wszystkim bowiem zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji odesłały w swoich rozstrzygnięciach do orzeczeń wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres, zaś ich wykorzystanie nie oznacza, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, braku merytorycznego rozpoznania sporu. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skoro oba postępowania prowadził ten sam organ, to dopuszczalne było odesłanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji przedstawionej w decyzji wymiarowej. Nadmienić zresztą należy, że sam kasator w zarzutach skargi kasacyjnej podnosi i podkreśla, że zachodzi tożsamość zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa sprawy nadpłaty oraz sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego oraz że przedmiot sporu w obu sprawach był ten sam.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym akceptację metodologii organów podatkowych, które rozstrzygają merytorycznie kwestie objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w jednych sprawach Spółki w postępowaniach w sprawie stwierdzenia/odmowy stwierdzenia nadpłaty, a w innych sprawach Spółki w postępowaniach określających zobowiązania podatkowe. Jak słusznie wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, z perspektywy wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania istotne jest przede wszystkim konsekwentne podtrzymywanie przez organy podatkowe we wszystkich sprawach Spółki – w których to postępowaniach oceniane były porównywalne w każdym ze spornych miesięcy stany faktyczne i ich skutki podatkowe - oceny prawnej w odniesieniu do opodatkowania wydawanych deputatów węglowych. Przyjąć należy, że wszystkie sprawy zakończyły się wydaniem orzeczeń "merytorycznych", czyli rozstrzygających co do istoty sprawy, zaś owe "metodologiczne" różnice sprowadzały się w zasadzie do odmiennej struktury uzasadnień, skoro w sprawach stwierdzenia nadpłaty, w których organ wcześniej nie prowadził postępowania wymiarowego bądź je umorzył, obowiązany był do przedstawienia kompletnej argumentacji faktycznej i prawnej, a w pozostałych mógł odwołać się do rozstrzygnięć dotyczących wymiaru podatku.

Wreszcie za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia rażących błędów w zakresie uzasadnienia prawnego, w zakresie merytorycznych podstaw podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, tak iż podatnik nie mógł dowiedzieć się, dlaczego wnioskowana nadpłata jest nienależna, tj. z jakich powodów nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych powinno podlegać opodatkowaniu VAT. W świetle przedstawionych wyżej wywodów za niewiarygodne należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż podatnik nie mógł dowiedzieć się, dlaczego wnioskowana nadpłata jest mu nienależna, tj. z jakich to powodów nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych powinno podlegać opodatkowaniu. Zarówno bowiem decyzja organu, jak i orzeczenie Sądu pierwszej instancji zawierały wszystkie niezbędne elementy i wskazywały na istotne dla sprawy stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów nie można podzielić zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których przedstawienie i tak nie zawierało wskazania wpływu domniemanych naruszeń na wynik sprawy.

Również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

Kwestią bezsporną jest to, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 września 2013 r., I FSK 1488/12 (wymiar podatku VAT za kwiecień 2006 r.) przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, potrzebom przedsiębiorstwa, lecz zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ, czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma fakt, iż deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników spółki oraz członków ich rodzin.

Stanowisko, iż przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyrażone zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, gdzie wskazano też na zrównoważenie podatku należnego z naliczonym, w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 529/11, jak również w późniejszych orzeczeniach NSA, m.in. z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt od I FSK 1036/12 do I FSK 1042/12 czy wreszcie właśnie w wyroku z dnia 27 września 2013 r., I FSK 1488/12 dotyczącym wymiaru podatku VAT za kwiecień 2006 r. (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie, z uwagi na okres którego dotyczy, tj. kwiecień 2006 r. wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należy dokonywać w brzmieniu tegoż przepisu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Zgodnie z jego treścią przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ten wskazuje przykładowo, jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, które traktuje się jako dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Konieczne jest w tym miejscy wskazanie, że na tle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istniały wątpliwości interpretacyjne związane z nie do końca prawidłową implementacją uregulowań zawartych w tej mierze w przepisach dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym w skardze kasacyjnej - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozważając, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego NSA w wyroku wskazanym wyżej stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby więc jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W rezultacie NSA w wyroku w składzie poszerzonym uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, a wobec tego przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku.

Skoro z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie, to istotna jest ocena, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób zrywa bowiem związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazując na obowiązek przekazania deputatu węglowego wynikający z przepisów prawa wskazuje, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowałoby to, czy dana grupa zawodowa wywalczyła sobie określone przywileje, czy też nie, prowadziłoby to też do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady więc każda konsumpcja towarów i usług powinna zostać opodatkowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2012 r. I FSK 529/11, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA). Ze względu na użyty w części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT warunek przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem istotne jest więc dokonanie oceny, czy przekazanie deputatu węglowego następuje na ten właśnie cel, a więc, czy służy potrzebom przedsiębiorstwa, czy też celom osobistym osób w tym przepisie wymienionych. W opinii NSA przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Przekazania ich nie można więc utożsamiać z przekazywaniem odzieży roboczej, ochronnej, środków do utrzymania higieny podczas pracy, czy napojów, gdyż te ostatnie przekazania w przeciwieństwie do przekazywanych deputatów węglowych, służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Z powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (Dz.U. C 357 od 22.11.1997, str.9), którego przedmiotem było nieodpłatne dowożenie pracowników do zakładu pracy, wbrew temu co sugeruje Spółka, trudno wyprowadzić wniosek, by tezy tam zawarte przemawiały za stanowiskiem prezentowanym przez nią w tej sprawie. W wyroku tym Trybunał bowiem uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. W tym ostatnim stwierdzeniu Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.