IPPP3/443-929/10-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2010 r. (data wpływu 21.09.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji obrotu walutami - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 21.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek Banku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji obrotu walutami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. S.A. (zwany dalej: „B.” lub „Bankiem”) jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, specjalizującym się w finansowaniu przedsięwzięć służących ochronie środowiska. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym. B. prowadzi pełny zakres usług bankowych.

W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego, tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwane dalej: „czynnościami bankowymi”). Czynności bankowe objęte są, co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT.

Bank prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu walutami, która polega na skupie i sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych bądź skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami wynagrodzeniem Banku jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w niniejszym zakresie, tzw. spread walutowy.

Wynik z operacji wymiany jest ustalany odrębnie dla poszczególnych walut (np. EUR, USD, CHF). W odniesieniu do poszczególnych walut, wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest sumą wyników dziennych na transakcjach daną walutą.

Zasadniczo wynik jest ustalany w oparciu o (i.) ilość waluty obcej będącej przedmiotem obrotu danego dnia (sprzedanej lub kupionej przez Bank – w zależności od pozycji walutowej Banku) oraz (ii.) różnicę pomiędzy uśrednionym bieżącym kursem sprzedaży a uśrednionym bieżącym kursem zakupu.

Powyższy wynik ustalany jest w szczególności w następujący sposób:

* Podstawą do kalkulacji wyniku są transakcje walutowe podejmowane przez poszczególne jednostki operacyjne Banku (oddziały). Każdy oddział ewidencjonuje w trybie dziennym:

- salda wartości środków walutowych zakupionych oraz salda wartości środków walutowych sprzedanych przez Bank, wyrażone w walucie obcej (np. saldo środków zakupionych na dany dzień 100 USD),

- jak również odpowiadającą im równowartość w PLN (np. saldo środków zakupionych na dany dzień 300 PLN - w przypadku zakupu 100 USD po średnim kursie 3 PLN / USD).

* Na podstawie danych z poszczególnych jednostek ewidencjonowanych w trybie dziennym ustalane są łącznie - na poziomie centrali Banku - odpowiednie salda środków walutowych sprzedanych oraz zakupionych przez Bank na dany dzień (wyrażone w walucie obcej oraz równowartość w PLN).

* W oparciu o powyższe Bank ustala uśredniony kurs, po jakim zostały nabyte środki walutowe oraz uśredniony kurs, po jakim zostały sprzedane środki walutowe (na podstawie odpowiednich sald kont środków walutowych zakupionych i sprzedanych oraz sald kont ich równowartości złotowych). Następnie, Bank ustala różnicę pomiędzy uśrednionym kursem sprzedaży a uśrednionym kursem zakupu.

* Jednocześnie, ustalana jest otwarta pozycja walutowa Banku na dany dzień, tj.:

- nadwyżka środków zakupionych nad sprzedanymi (pozycja długa) bądź

- nadwyżka środków sprzedanych nad zakupionymi (pozycja krótka) – nadwyżka taka może występować, ponieważ Bank nie dokonuje jedynie zamiany gotówki, ale również operacji bezgotówkowych.

* W przypadku pozycji długiej, tzn. jeżeli Bank ma na koniec danego dnia nadwyżkę zakupionych środków walutowych, Bank kalkuluje wynik (marżę) na sprzedaży tych środków. W tym celu zasadniczo Bank przemnaża saldo środków sprzedanych na dany dzień (tj. zasadniczo wartość sprzedanej danego dnia waluty obcej) przez różnicę pomiędzy uśrednionym kursem sprzedaży a uśrednionym kursem zakupu.

* W przypadku pozycji krótkiej tzn. jeżeli Bank ma w danym okresie nadwyżkę sprzedaży waluty nad jej zakupem, Bank kalkuluje wynik (marżę) na zakupie walut. W tym celu Bank zasadniczo przemnaża saldo środków walutowych zakupionych na dany dzień (tj. zasadniczo wartość kupionej danego dnia waluty obcej) przez różnicę pomiędzy uśrednionym kursem sprzedaży a uśrednionym kursem zakupu.

* Wynik z operacji wymiany walut oblicza się na koniec dnia operacyjnego łącznie dla wszystkich operacji kupna i sprzedaży, globalnie dla całego Banku, w podziale na poszczególne waluty.

* Bank osiąga wynik dodatni za dany dzień, jeżeli uśredniony kurs sprzedaży danej waluty przewyższa uśredniony kurs zakupu. Odpowiednio, Bank osiąga wynik ujemny, jeżeli uśredniony kurs sprzedaży danej waluty jest niższy od uśrednionego kursu zakupu.

* Co do zasady, w odniesieniu do danej waluty Bank może osiągać w danym miesiącu jednocześnie wynik dodatni (ewidencjonowany jako przychód z operacji wymiany - jest to suma wyników dodatnich za pojedyncze dni), jak i wynik ujemny (ewidencjonowany jako koszt z operacji wymiany - jest to suma wyników ujemnych za pojedyncze dni).

* Efektywnie, za łączne wynagrodzenie Banku za dany miesiąc należy uznać różnicę dodatnią pomiędzy wyżej określonymi przychodami a kosztami z operacji wymiany; różnica ujemna za dany miesiąc jest pomijana dla celów podatku VAT.

Tak określona kwota wynagrodzenia, zrealizowana w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut, jest uwzględniana przez Bank w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku (marży) transakcji na obrocie walutami, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT jako zwolnionej od podatku VAT...

Zdaniem Banku, kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku (marży) transakcji na obrocie walutami, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT jako zwolnionej od podatku VAT.

1. Zasadność ujęcia transakcji dotyczących wymiany walut w rozliczeniach VAT

Przepisy ustawy o podatku VAT nie wskazują jednoznacznie sposobu traktowania dla celów podatku VAT działalności we wskazanym zakresie. Powyższe kwestie nie zostały również jednoznacznie rozstrzygnięte przez prawodawstwo europejskie, w szczególności VI Dyrektywę (77/388/EWG) - zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Niemniej jednak, na podstawie tez przedstawianych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wnioskować, iż w sytuacji, gdy wynik realizowany w zakresie transakcji finansowych jest traktowany jako bezpośrednia, stała i konieczna konsekwencja działalności podatnika , nosi wówczas znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego należy transakcje te uwzględnić w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT.

W konsekwencji, zdaniem Banku, wskazane transakcje dotyczące wymiany walut realizowane przez Bank w ramach prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT jako transakcje zwolnione od podatku VAT.

2. Sposób ujęcia transakcji dotyczących wymiany walut w rozliczeniach VAT

Zarówno przepisy polskiej Ustawy o VAT, jak również regulacje europejskie nie odnoszą się bezpośrednio do sposobu określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji dotyczących wymiany walut.

Należy jednak wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Komitetu VAT , podstawą opodatkowania w odniesieniu do transakcji finansowych powinna być wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym.

Spostrzeżenia Komitetu VAT znalazły odzwierciedlenie w projekcie Dyrektywy VAT z 1984 r. Projekt ten przewidywał dodanie do drugiego akapitu art. 19(1) VI Dyrektywy VAT (dotyczącego kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za pomocą tzw. współczynnika sprzedaży) następującego fragmentu: „Kwota mianownika ulega pomniejszeniu o cenę nabycia transferów walut i papierów wartościowych zwolnionych na mocy art. 13B(d)(4) i (5); kwota ta obejmuje, tam gdzie to właściwe, prowizje i koszty poniesione przez nabywcę. W przypadku gdy podatnik nie może ustalić ceny nabycia, może on zastąpić ją ceną nabycia waluty lub papierów wartościowych nabytych w tym samym okresie, pod warunkiem że te waluty lub papiery wartościowe są identyczne ze zbywanymi.”

Według treści projektu, za podstawę opodatkowania w stosunku do transakcji zwolnionych (jak np. omawiane transakcje wymiany walut), należałoby uznać zrealizowany wynik, po uwzględnieniu zarówno ceny nabycia jak i wydatków poniesionych przez nabywcę, czyli w efekcie wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie.

Propozycja odpowiedniego przepisu nie została ostatecznie wprowadzona, niemniej jednak powyższa teza została ugruntowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C-172/96 „First National Bank of Chicago” w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem: „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (…). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (…)Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (…).” (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. (w:) J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, iż: „artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.”

W przedmiotowym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania ta część kwoty należnej (w rozumieniu prawa cywilnego) z tytułu sprzedaży walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez Bank. Obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest zatem wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Zdaniem Banku prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT powinna prowadzić do wniosku, że wynagrodzeniem Banku z tytułu transakcji finansowych polegających np. kupnie i sprzedaży walut, wynagrodzeniem Banku i w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota wyniku finansowego zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym, tj. różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia walut w danym okresie. Podstawą opodatkowania takich usług stanowi zatem wyłącznie równowartość tego wyniku.

Podobna sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. . W uzasadnieniu do wspomnianego orzeczenia Sąd stwierdził, że „w przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu (…).”

(…) Zgodnie z przepisem (art. 30 ust. 1 pkt 4) podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi".

Powyższe stanowisko podzielił również WSA w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2008 r. .

Innym przykładem obrazującym istotę stanowiska Banku w kwestii ustalenia wartości podstawy opodatkowania z tytułu wskazanych transakcji finansowych może być porównanie tej działalności do świadczenia usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT w przypadku udzielenia kredytu będzie kwota odsetek należnych kredytodawcy, a nie całkowita wartość środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji. Zdaniem Banku, analogicznie realizowany przez Bank obrót na transakcjach finansowych, jako stały element prowadzonej działalności, powinien być rozpatrywany w kategorii generowanej przez Bank w danym okresie rozliczeniowym wartości dodanej, tj. zrealizowanego łącznego wyniku (marży) na tego rodzaju transakcjach. Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 26 września 2007 r. , jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. .

W ostatniej z powołanych interpretacji, Dyrektor, powołując się na art. 29 ust. 1 zwrócił uwagę, że podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Zdaniem Dyrektora, skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to „nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze albo wymieniane waluty), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy usłudze.”

Podsumowując, zdaniem Banku za uzasadnione należy uznać uwzględnienie w wartości podstawy opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, łącznego wyniku (marży) realizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych na transakcjach wymiany walut zwolnionych od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.