IBPP3/443-817/10/AB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej dostawy gruntu zabudowanego wraz z nieodpłatnym przeniesieniem prawa własności pawilonów posadowionych na tym gruncie wybudowanych ze środków własnych nabywającego – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 25 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej dostawy gruntu zabudowanego wraz z nieodpłatnym przeniesieniem prawa własności pawilonów posadowionych na tym gruncie wybudowanych ze środków własnych nabywającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na dzierżawionych od gminy nieruchomościach dzierżawcy w latach 1995-1998 wybudowali ze środków własnych pawilony handlowe. Rada Miasta w 2010 r. podjęła stosowna uchwałę o zbyciu ww. nieruchomości stanowiących własność Gminy. W związku z powyższym Burmistrz przeznaczył do zbycia na rzecz dzierżawców nieruchomości zabudowane pawilonami handlowymi stanowiącymi nakłady dzierżawców. Rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny poszczególnych nieruchomości. Cena nieruchomości została pomniejszona o wartość poniesionych przez dzierżawców nakładów. W celu realizowania uchwały Rady Miasta zostaną z dotychczasowymi dzierżawcami zawarte umowy notarialne z których Gmina przeniesie na ich rzecz odpłatnie własność działek i nieodpłatnie własność zlokalizowanych na działkach pawilonów handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu odpłatnego przeniesienia własności działek gruntowych i nieodpłatnego przeniesienia własności zlokalizowanych na tych działkach pawilonów handlowych, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT czy też sprzedaż ta w całości będzie sprzedażą zwolnioną z VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa sprzedaż w całości będzie zwolniona z podatku VAT. Pawilon wybudowany na działce spełnia kryteria towaru używanego, dla którego stosuje się zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stanowisko takie jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2010 r. (I SA/Kr 581/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów. Natomiast nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występuje transakcja w części mająca charakter odpłatny (dostawa gruntu) oraz w części nieodpłatna (zbycie prawa własności stacji transformatorowej).

Jak wskazano wyżej pod pojęciem (dostawy) towarów co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do ich rozporządzania jak właściciel.

Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko.

Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel.

Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi.

Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 ze zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim.

Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z dnia 20.02.1997 r., sygn. C - 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/1 - 01005). Z kolei w wyroku z dnia 08.02.1990 r., sygn. C - 320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/1 - 00285).

Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego".

Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście art. 4 VI Dyrektywy" a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiane przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX).

Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Unormowania podatkowe w VAT odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś to, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, przykładowo, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Stąd też piśmiennictwo podkreśla, że "moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy" (vide: uwagi do art. 7 ustawy A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2010 za Systemem Informacji Prawnej LEX).

Na tle powyższych uwag skonstatować zatem można, że wyeksponowane w przywołanych wyżej unormowaniach cechy VAT, takie jak: opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, determinują, które aspekty czynności ustawodawca przyjmuje za właściwe, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza m.in. nieodpłatnie przenieść na rzecz dotychczasowych dzierżawców prawo własności pawilonów handlowych, które dzierżawcy ci wybudowali z własnych środków.

Przy czym cena nieruchomości nie obejmuje wartości tych pawilonów.

Mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi warunek konieczny dla uznania danej transakcji w postaci nieodpłatnego zbycia prawa własności pawilonów handlowych za dostawę towaru, w postaci faktycznego przejścia władztwa na rzeczą tj. pawilonami handlowymi na rzecz dzierżawców. Nie nastąpi bowiem faktyczne wydanie pawilonów handlowych przez Wnioskodawcę dzierżawcom, którzy je wybudowali, a w związku z tym nie wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nieodpłatne przeniesienie prawa własności pawilonów handlowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do tej części transakcji, która ma charakter odpłatny tj. dostawy gruntu należy wskazać, iż grunt przeznaczony pod zabudowę w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jest towarem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są grunty zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym czy leśnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przeniesie na dzierżawców odpłatnie własności działek gruntowych zabudowanych pawilonami handlowymi wybudowanymi przez dzierżawców ze środków własnych.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż przedmiotem dostawy będzie teren budowlany, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%.

Równocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten bowiem odnosi się do sytuacji gdy przedmiotem dostawy są budynki, budowle albo ich części trwale związane z gruntem, wówczas grunt opodatkowany jest wedle takich samych zasad jak budynki, budowle bądź ich części posadowione na tym gruncie. Podczas jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dostawa budynków.

Również stanowisko Wnioskodawcy, iż pawilon, wybudowany na działce spełnia kryteria towaru używanego, dla którego można zastosować zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż kwestię towarów używanych regulują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT które jednocześnie nie mają zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, gdyż przepis ten począwszy od 1 stycznia 2009 r. dotyczy wyłącznie zwolnienia z podatku dostawy towarów używanych będących rzeczami ruchomymi.

Natomiast odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 581/10 powołanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzecznictwie Sądu wiążą ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto orzeczenie to jest nieprawomocne i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.