IPPP3/443-812/10-5/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2010 r. (data wpływu 19.08.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15.09.2010 r. (data wpływu 21.09.2010 r.) na wezwanie z dnia 08.09.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat transakcyjnych, które dotyczą biletów na przejazd środkami transportu kolejowego, morskiego lotniczego lub autokarowego, gdy trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat transakcyjnych, które dotyczą biletów na przejazd środkami transportu kolejowego, morskiego lotniczego lub autokarowego, gdy trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15.09.2010 r. (data wpływu 21.09.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-812/10-2/LK z dnia 08.09.2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca”, Spółka”) jest spółką z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski, zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie turystyki. W ramach tej działalności Spółka działa również, jako pośrednik dokonując sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźników w zakresie międzynarodowych przewozów pasażerskich, autokarowych lotniczych, kolejowych oraz morskich. W zamian za działania podejmowane w imieniu i na rzecz przewoźników, Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji.

Jednocześnie, Wnioskodawca pobiera od klientów (osób fizycznych i osób prawnych) nabywających bilety („Klienci”) opłatę transakcyjną (transaction fee) za usługi polegające na wyszukaniu na zlecenie Klientów oferty usługi przewozowej, która będzie odpowiadać ich potrzebom, a także pośredniczeniu w nabyciu biletów.

W niektórych przypadkach, trasy przejazdu, na które bilety oferuje Spółka, przebiegają wyłącznie poza terytorium Polski, tzn. przejazd rozpoczyna i kończy się poza terytorium Polski i trasa na żadnym odcinku nie przebiega przez terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku pobieranych od Klientów przez Wnioskodawcę opłat transakcyjnych z tytułu sprzedaży (w imieniu przewoźników) biletów na przewozy pasażerskie (autokarowe, lotnicze, kolejowe oraz morskie) - w sytuacji gdy trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski - opłaty transakcyjne jako wynagrodzenie za usługę pomocniczą do usługi transportu znajdują się poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku pobieranych od Klientów przez Wnioskodawcę opłat transakcyjnych z tytułu sprzedaży (w imieniu przewoźników) biletów na przewozy pasażerskie (autokarowe, lotnicze, kolejowe oraz morskie) - w sytuacji gdy trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski - opłaty transakcyjne jako wynagrodzenie za usługę pomocniczą do usługi transportu znajdują się poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT.

Wynika to stąd, iż - w ocenie Wnioskodawcy - usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej należy traktować jako „usługę pomocniczą do usługi transportu”, która podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach jak usługa główna, której dotyczy, tj. w analizowanym przypadku nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ miejsce świadczenia usług transportowych znajduje się w całości poza terytorium Polski.

W związku z tym, że usługi transportowe, na które Spółka sprzedaje bilety odbywają się w całości poza terytorium Polski, nie znajdą w tej sprawie zastosowania regulacje odnoszące się do opodatkowania VAT usług transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT).

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.” Przepis ten wprowadza podstawową zasadę podatku VAT, tj. zasadę terytorialności tego podatku. O tym, czy dana usługa jest wykonana na terytorium kraju nie decyduje miejsce jej faktycznego wykonania, ale regulacje w ustawie o VAT dot. tzw. miejsca świadczenia usług, zawarte w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” działu V „Miejsce świadczenia”.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.” Z regulacji tej wynika zatem, że jeżeli transport osobowy (autokarowy, kolejowy, morski czy też lotniczy) będzie odbywał się poza terytorium Polski, to nie będzie on podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Powstaje, zatem kwestia opodatkowania podatkiem VAT opłaty transakcyjnej stanowiącej wynagrodzenie Spółki za usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów w postaci wyszukania oferty przewozowej i pośredniczeniu w sprzedaży biletów na usługi transportu, które świadczone są w całości poza granicami Polski.

Należy w tym miejscu wskazać, że - z punktu widzenia Klienta - celem jest wyłącznie skorzystanie z usługi transportu, zatem wynagrodzenie należne Spółce w formie opłaty transakcyjnej jest dla Klienta w istocie kosztem ponoszonym w związku z nabyciem biletu. Z tego względu, zdaniem Spółki, należy traktować usługi świadczone przez Spółkę jako element usługi zasadniczej (usługi transportu) - niepodlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce. Działania Spółki wynagradzane przez Klienta opłatą transakcyjną powinny być, bowiem traktowane jako świadczenie usług pomocniczych do usług transportowych (podlegających opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna).

Powyższa koncepcja opodatkowania świadczeń złożonych znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”). Tytułem przykładu wystarczy wymienić wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd. a Commissioners of Customs and Excise. W wyroku tym ETS wskazał m.in., że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocnicza w stosunku do usługi zasadniczej. Jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż polskie Organy podatkowe w swych interpretacjach potwierdzają, że opłata transakcyjna powinna być traktowana jako część wynagrodzenia za kompleksową usługę jaką jest usługa transportowa i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi transportowej (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2010 r. sygn. IPPP2-443-72/10-2/JB).

Ponadto w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania art. 28h pkt 1 o VAT, zgodnie z którym „w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek przeładunek lub podobnych usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.”

Powyższa zasada może bowiem znaleźć zastosowanie tylko pod warunkiem, że przedmiotowe usługi pomocnicze stanowią rzeczywiście samodzielną usługę. Natomiast w przypadku gdy czynności takie stanowią tylko element szerszego świadczenia (tak jak w przypadku usług świadczonych przez Spółkę), wówczas powinny dzielić traktowanie podatkowe usługi głównej.

Biorąc powyższe pod uwagę usługa wykonywana przez Spółkę z tytułu której Spółka pobiera opłatę transakcyjną od Klienta w przypadku gdy dotyczy sprzedaży biletów na trasy przebiegające poza terytorium Polski, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług bardzo istotne znaczenie ma określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%.

Na mocy 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski, zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie turystyki i w ramach tej działalności działa również, jako pośrednik dokonując sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźników w zakresie międzynarodowych przewozów pasażerskich autokarowych, lotniczych, kolejowych oraz morskich. Wnioskodawca pobiera od klientów nabywających bilety („Klienci”) opłatę transakcyjną (transaction fee) za usługi polegające na wyszukaniu na zlecenie Klientów oferty usługi przewozowej, która będzie odpowiadać ich potrzebom, a także pośredniczeniu w nabyciu biletów. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób opodatkowania opłaty transakcyjnej transportu osób w momencie gdy trasa przejazdu przebiega wyłącznie poza terytorium Polski, tzn. przejazd rozpoczyna i kończy się poza terytorium Polski i trasa na żadnym odcinku nie przebiega przez terytorium Polski.

Analizując powyższe zauważyć należy, iż usługi transportu osób na trasie przebiegającej całkowicie poza terytorium Polski nie spełniają zawartej w art. 83 ust. 3 ustawy definicji transportu międzynarodowego, gdyż trasa w całości przebiega poza granicami Polski. Zgodnie z cytowanym art. 28f ust. 1 ustawy miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem w związku z powyższym stwierdzić należy, iż usługi transportu osób przedstawione przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Opłata transakcyjna stanowi dla Spółki wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży biletów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności turystycznej. Opłata ta w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna tj. usługa transportu.

Mając na uwadze przepis art. 28f ust. 1 ustawy o VAT w przypadku pobierania opłat transakcyjnych związanych bezpośrednio z usługą transportu osób, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zatem pobierane opłaty (transactoin fee), jako część składowa usługi transportu autokarowego, lotniczego, kolejowego oraz morskigo, wykonywanych poza terytorium Polski nie wywołują skutków podatkowych w podatku od towarów i usług na terenie kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.