ILPP2/443-452/10-2/EWW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowania świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 25 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowania świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rynkowym liderem w zarządzaniu łańcuchem dostaw. Świadczy on szeroki wachlarz usług logistycznych, m.in.: pozyskiwanie materiałów, kontrolę jakości produktów, pakowanie komponentów w zestawy, dystrybucję.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje:

* przyjmowanie towarów na magazyn,

* umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych,

* przechowywanie tych towarów,

* pakowanie towarów dla klienta,

* wydawanie towaru,

* rozładunek i załadunek.

W odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

W zakresie kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi więc tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się Zainteresowany. Ponadto, w ramach przedmiotowej usługi angażuje on własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę.

Kontrahenci Wnioskodawcy zlecający świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani, według najlepszej jego wiedzy, stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kompleksowe usługi magazynowania świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. z przepisu tego wynika a contrario, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Dla wskazania miejsca opodatkowania transakcji istotne jest określenie miejsca jej świadczenia. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Przepis ten ustanawia ogólną zasadę dotyczącą określenia miejsca opodatkowania usług transgranicznych, świadczonych na rzecz podatników (kraj siedziby usługobiorcy). Wskazana w tym przepisie reguła ogólna stosowana jest domyślnie, tzn. jeżeli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków, zastosowanie znajdzie powyższa reguła ogólna.

Zdaniem Zainteresowanego, opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa w zakresie magazynowania nie mieści się w żadnej kategorii usług objętych wyjątkiem od reguły ogólnej. w szczególności, usługa ta nie powinna być kwalifikowana do usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż art. 28e ustawy o VAT nie wymienia w swojej treści usług magazynowania. Ponadto z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż charakter usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahentów nie pozwala na uznanie, że ma ona związek z nieruchomością. Usługa ta obejmuje wiele elementów, a fakt że jest świadczona w nieruchomości nie może przesądzać o tym, że jest związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT (podobnie w nieruchomości może być świadczona np. usługa księgowa czy usługa szkoleniowa, a nie zalicza się ich do związanych nieruchomością). w opinii Zainteresowanego, tylko te przypadki świadczenia usług, które mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, mogą zostać opodatkowane zgodnie z zasadą określoną w art. 28e ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy na rzecz kontrahentów usługi użytkowania, czy też używania nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Usługi używania nieruchomości dotyczą udostępniania konkretnej nieruchomości (gruntu, lokalu, budynku) na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, użyczenie, dzierżawa). z kolei usługa użytkowania może być rozumiana jako ustanowienie przez właściciela prawa do używania nieruchomości i pobierania z niej pożytków w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego.

Aby określona usługa mogła być potraktowana jako usługa użytkowania lub używania nieruchomości, usługobiorca powinien w stosunku do niej otrzymać określone uprawnienia. Przykładowo, jeżeli usługodawca, będący właścicielem nieruchomości położonej w danym kraju ustanowi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym kraju, prawo użytkowania tej nieruchomości obejmujące korzystanie z niej i pobieranie pożytków, to taka usługa spełnia przesłanki art. 28e ustawy o VAT. Natomiast sama usługa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu analizowanego przepisu.

Prawidłowe rozumienie przepisu art. 28e ustawy o VAT, nie pozwala więc na zakwalifikowanie wszelkich usług wykonywanych w danej nieruchomości do usług związanych z nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze, kompleksowej usługi magazynowania towarów nie należy uznawać za usługę związaną z nieruchomością. Samo miejsce wykonania dla przedmiotu usługi pozostaje nieistotne. Zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych.

Stanowisko Spółki potwierdzają również następujące organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1108/09-2/IK),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. ILPP2/443 144/08-4/SJ),

* Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2005 r. (sygn. PP 0090/1/18/15/05/AC).

* Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 31 stycznia 2005 r. (sygn. III 2/443-383/04/MS).

Autorzy wskazanych interpretacji, odwołując się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. wskazują wprost, iż podstawą prawną dla określenia miejsca opodatkowania usług magazynowania, jest przepis ustanawiający zasadę ogólną, a nie przepis dotyczący usług związanych z nieruchomościami. w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w powyższych interpretacjach nie traci aktualności w wyniku zmiany reguły ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje: przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. Dla niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów. Spółka w ramach przedmiotowej usługi angażuje własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę.

Zainteresowany zaznaczył, że jego kontrahenci, którzy zlecają świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani, według najlepszej jego wiedzy, stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahenci Wnioskodawcy spełniają powyższą definicję podatnika.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż zdaniem tut. Organu powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Jednak aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Zatem zdaniem tut. Organu, powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. w związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy.

Reasumując, w sytuacji gdy budynek magazynowy, w którym Spółka świadczy usługi magazynowania towarów położony jest na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy, a tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W sprawie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych organów podatkowych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, do których się zawężają, przez co nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.