IPPB3/423-548/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2010r. (data wpływu 16.08.2010r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 16.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest udziałowcem kilku spółek zależnych, przy czym w każdej z nich posiada co najmniej 10% udziału w kapitale. Spółka obecnie rozważa połączenie się ze spółkami zależnymi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. poprzez przez przeniesienie całego majątku spółki zależnej (dalej odpowiednio: Spółka Przejmowana lub Spółki Przejmowane) na Spółkę. Planowane połączenia mają się odbyć w ostatnim kwartale 2010 r. oraz w 2011 r.

Zarówno Spółka, jak i Spółki Przejmowane będą na dzień przejęcia podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na dzień przejęcia danej Spółki Przejmowanej, Spółka będzie spełniać warunek posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej Spółki Przejmowanej nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

Czy w przypadku, gdy połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu (przychodu) na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy ...

Czy w przypadku, gdy połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dochód (przychód) Spółki będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy i w konsekwencji będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy...

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad 1

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: ustawy o CIT, to nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu (przychodu) na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki powyższe wynika wprost z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. zgodnie z którym, przy połączeniu spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Zdaniem Spółki, przepis ten znajduje również zastosowanie w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, a zatem gdy spółka przejmująca nie wydaje udziałów w zamian za otrzymany majątek.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 tej ustawy nie stosuje się w przypadku, gdy połączenie nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. A zatem, a contrario można wywieść, iż w przypadku, gdy połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to wówczas art. 10 ust. 2 pkt ustawy o CIT znajdzie zastosowanie, a zatem, w przepadku połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę, nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej (jeśli takie udziały zostaną wydane) nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę, nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, to ewentualny dochód (przychód) Spółki będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 10 usta 2 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie zwolniony z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (tj. przepisów dotyczących funduszy inwestycyjnych i przedsiębiorstw państwowych), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie art. 10 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. I (tj. dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej (art. 10 ust 2 pkt 1),

dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust 1k lub art. 16 ust 1 pkt 8, dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia (art. 10 ust. 2 pkt 2).

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1, jak również art. 12 ust. 4 pkt 12, nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, stosownie do art. 10 ust. 5, przepis art. 10 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

o których mowa w art. 3 ust. I ustawy o CIT. przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszam Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zważywszy na fakt, iż Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o CIT oraz posiada co najmniej 10% udziału w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Przejmowanych, dochód Spółki przy połączeniu ze Spółką Przejmowaną, rozumiany jako nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej, podlegałby co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdyby połączenie nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.

Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wymaganej wysokości (10%) nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym chociażby literalne brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odwołującego się wprost do „dochodu, o którym mowa w ust. 1 (art. 10)”, czyli dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

A zatem, skoro w przypadku połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. poprzez przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę, wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 4 oraz 4a ustawy o CIT zostaną spełnione na moment połączenia, tj.:

Spółka Przejmowana jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

Spółka posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej,

Spółka posiada udziały w Spółce Przejmowanej wysokości co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to zgodnie z art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT. Ewentualne dochody (przychody) Spółki wynikające z połączeń Spółki przez przejęcie Spółek Przejmowanych będą podlegały zwolnieniu z CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-102/09-2/AG), w której Dyrektor stwierdził między innymi: „W przypadku jednak, gdyby regulacje art. 10 ust 2 nie miały zastosowania z uwagi na treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionej (...) sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.