IS.IX/3-443/103/05

Pytanie podatnika:

Podatnik zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat z tytułu użytkowania wieczystego w przypadku, gdy użytkownik wieczysty nie dokona zapłaty opłaty,

2. Możliwości skorygowania faktury na "0" w przypadku nie otrzymania zapłaty za wieczyste użytkowanie i wystawienia na nowo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 19, art. 106 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 9711) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 31.05.2005 r. znak: US IX/443-30/HM/05 w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj. momentu powstania obowiązku podatkowego za wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej za 2005 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury VAT, a nie otrzymano zapłaty do dnia określonego w fakturze tj. do 31.03.2005 r. oraz możliwości skorygowania faktury na "0" w przypadku nie otrzymania zapłaty za wieczyste użytkowanie i wystawienia na nowo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i uznaje stanowisko za prawidłowe.

W oparciu o przepis art. 14a § 1 ustawy wnioskiem z dnia 09.05.2005 r. (wpływ wniosku do Urzędu Skarbowego w Przemyślu - w dniu 10.05.2005 r.) Urząd Miejski Wydział Finansowy zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w następujących kwestiach:

a. momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat z tytułu użytkowania wieczystego w przypadku, gdy użytkownik wieczysty nie dokona zapłaty opłaty,

b. możliwości skorygowania faktury na "0" w przypadku nie otrzymania zapłaty za wieczyste użytkowanie i wystawienia na nowo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W miesiącu marcu 2005 r. zostały wystawione faktury VAT dotyczące użytkowania nieruchomości gruntowych za 2005 r. z datą płatności 31.03.2005 r. Do dnia 31.03.2005 r. otrzymano zapłatę za część wystawionych faktur VAT, w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2005 r. został odprowadzony podatek należny za całość wystawionych faktur VAT (bez względu na to czy zostały one zapłacone czy nie). Wnioskodawca powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 07.04.2005 r. znak: PP1-811-112/2005/EF/681 stał na stanowisku, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, tym samym nie widzi przeciwwskazań do skorygowania na "0" wystawionych przedwcześnie faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu w odpowiedzi na powyższy wniosek postanowieniem z dnia 31.05.2005 r. znak: US IX/443-30/HM/05 udzielił interpretacji, zgodnie z którą stanowisko uznał za prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, a w części dotyczącej możliwości skorygowania faktur za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po zapoznaniu się z powyższą sprawą stwierdza co następuje:

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest odpłatnym świadczeniem na rzecz innego podmiotu i w świetle art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest świadczeniem usług. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Oznacza to, że w sytuacji, gdy nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi, nie zostanie uiszczona opłata z tytułu użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie. W okresie od 25 czerwca 2004 r. do 15.02.2005 r. moment powstania obowiązku podatkowego był uregulowany w przepisie § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - przepis ten został dodany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. - Dz. U. Nr 145, poz. 1541 zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. - Dz. U. Nr 17, poz. 150 zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.01.2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150) w przypadku pobrania po dniu 24.06.2004 r. a przed wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (przed 15.02.2005 r.), całości lub części należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych - przed upływem terminu ich płatności - obowiązek podatkowy z tytułu pobrania tych należności powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat (wpłat).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten ma zastosowanie również w przypadkach, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności. Faktury wystawione przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron transakcji. Po pierwsze, wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Wskazać należy przede wszystkim art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Po drugie, faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Należy zauważyć, że prawo do odliczenia nie daje każda faktura, ale tylko taka, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Te okoliczności wymagają, aby wystawione faktury dokumentowały dokonanie sprzedaży, obrazowały moment powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów korzystając z delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w rozporządzeniu z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 9711). W przepisach § 17 tego rozporządzenia zawarł regulacje dotyczące wystawiania faktur w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki. I tak:, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy; fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Zgodnie z ust. 3 pkt 7 tego paragrafu faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury. Od 01.06.2005 r. zasady wystawiania faktur są uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W przepisach § 14 tego rozporządzenia zawarto regulacje dotyczące wystawiania faktur w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki, są one takie same jak we wcześniejszym rozporządzeniu. Z opisu okoliczności faktycznych przedstawionych w pytaniu wynika, że z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste zostały wystawione faktury przed datą otrzymania całości lub części należności z tytułu użytkowania wieczystego. Faktury te zatem zostały wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego. Przepisy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma ona zastosowanie w dwóch sytuacjach:

a. wystawienia faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną, czyli ma zastosowanie niezależnie od tego czy podmiot w nim wymieniony posiada czy też nie status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony),

b. wystawienia przez podatnika faktury, w której wykazał kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Wskazane przepisy rozporządzenia nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku wystawienia jej przed powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże zarówno z przepisów ustawy jak i rozporządzenia regulujących kwestie wystawiania faktur jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje przede wszystkim fakt dokonania czynności, z którą ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Ze względu na zasadę samoobliczenia podatku, która obliguje podatnika między innymi do rozliczenia podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych według momentu powstania obowiązku podatkowego, ze względu na skutki wynikające z art. 108 i 109 ust. 4, 5 i ust. 7 pkt 2 ustawy, a także ze względu na konsekwencje dla podatnika otrzymujące fakturę / art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy/ należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości skorygowania wystawionych faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego za prawidłowe. Ponieważ sankcje za nieprawidłowe rozliczenie podatku są bardzo dotkliwe (zarówno dla wystawcy faktury, jak i podatnika otrzymującego wadliwa fakturę) musi istnieć prawno możliwość skorygowania błędu. Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z § 16 ust. 4 tego rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Z wyżej wymienionych względów, mając na uwadze postanowienia przepisów art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie postanowił jak w sentencji decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczącej. Nie jest wiążąca dla podatnika, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Przed wydaniem decyzji stosownie do postanowień art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 02.08.2005 r. znak: IS.IX./3-443/103b/05, został wyznaczony Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie to, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zostało doręczone w dniu 04.08.2005 r. Z uprawnienia tego nie skorzystano. Zgodnie z przepisami art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Z kolei zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i § 3 tej ustawy organem podatkowym wyższego stopnia są organy odwoławcze, dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa). Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa). Oznacza to, że odwołanie należy złożyć do dyrektora izby skarbowej oraz, że odwołanie winno zawierać zarzuty przeciw wydanej, określać istotę i zakres żądania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Odwołanie należy zatem złożyć do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie, ul. Pużaka 18, 38 - 400 Krosno.