1401/PH-II/4407/14-18/07/MZ

Pytanie podatnika:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstaje nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, jest niezależny od wystawienia faktury VAT.

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 07.03.2007r., na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.02.2007r. nr 1472/RPP1/443-743/06/PLU w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 01.12.2006r. (złożonym w dniu 07.12.2006r.) Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Spółka na podstawie umów najmu udostępnia innym operatorom telekomunikacyjnym miejsca na swoich stacjach bazowych w celu umieszczenia tam anten nadawczych. Rozliczenie za najem następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy lub kwartał. Termin płatności liczony w dniach uzależniony jest od daty wystawienia faktury przez Spółkę lub daty jej otrzymania przez najemcę, np. 14 dni od dnia otrzymania przez najemcę lub 21 dni od dnia wystawienia faktury przez wynajmującego. Pierwszy okres rozliczeniowy najmu rozpoczyna się od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego bądź od dnia podpisania umowy najmu. Wystawianie faktur rozpoczyna się niekiedy dopiero po upływie kilku miesięcy od rozpoczęcia najmu. Obrót dla celów podatku VAT Spółka wykazuje natomiast w miesiącach, w których przypadałaby sprzedaż, gdyby faktury wystawiono zgodnie z systemem fakturowania wskazanym w umowie. Z tego względu sporządzone i złożone zostały korekty deklaracji, w których zwiększono obrót oraz uiszczono odsetki za zwłokę. W procesie terminowego wystawiania faktur, zgodnie z zapisami umowy, zdarzają się przypadki zmiany wysokości czynszu, której powodem może być podpisanie aneksu do umowy lub mechanizm waloryzacji wpisany w treść umowy. W sytuacji gdy informacja o zmianie wysokości czynszu dotrze do komórki wystawiającej faktury z późnieniem, wystawiona faktura opiewa na pierwotną wartość czynszu i niezbędne jest wystawienie faktury korygującej. Dodatkowy obrót dla celów podatku VAT Spółka rozpoznaje w dacie wystawienia faktury korygującej.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstaje nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, jest niezależny od wystawienia faktury VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, mimo nie wystawienia faktury VAT, zgodnie z systemem fakturowania wskazanym w umowie, od dnia wystawienia których liczony jest termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności, który zostałby wyznaczony, gdyby faktury dokumentujące najem były wystawiane zgodnie z umową. Jak argumentuje swoje stanowisko Spółka, to umowa najmu reguluje wzajemne obowiązki wynajmującego i najemcy, natomiast faktura jest jedynie dokumentem księgowym dokumentującym najem. Spółka na poparcie swojego stanowiska wskazuje na wyrok WSA z dnia 03.02.2006r. sygn. akt III S.A./Wa 2790/05, w którym stwierdzono, iż szczególny moment powstania obowiązku podatkowego jest niezależny od wystawienia faktury. Wyrok ten potwierdza, zdaniem Strony, iż miała ona obowiązek wystawienia faktury po powstaniu obowiązku podatkowego. Pośrednio stanowisko Strony potwierdza w jej opinii wiążąca interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 07.11.2005r. Nr 1472/RPP1/443-614/2005/PS, w której stwierdzono, iż nie ma przepisów zakazujących odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej w terminie późniejszym niż wynikający z ustawy. Natomiast odnośnie terminu płatności Strona wskazuje na informację Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31.03.2004r. nr PI/005-649/03/CIP/01, z której wynika, iż usługodawca nie jest obowiązany do określenia terminu płatności jako konkretnej daty. Spółka zwraca ponadto uwagę na konsekwencje ewentualnego odmiennego stanowiska. Jeśli bowiem moment powstania obowiązku podatkowego miałby być zależny od wystawienia faktury, to brak jej wystawienia skutkuje brakiem obowiązku podatkowego. W praktyce podatnicy sami decydowaliby kiedy ma powstać obowiązek podatkowy.

W piśmie z dnia 11.01.2007r., stanowiącym uzupełnienie stanu faktycznego zawartego we wniosku, złożonym na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 03.01.2007r. nr 1472/RPP1/443-743/06/PLU, Strona wskazała, iż rozliczenie za najem następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy lub kwartał co oznacza, iż czynsz płacony jest z dołu. W celu zobrazowania powyższego Strona przytacza zapis zawarty w jednej z umów najmu: „ Czynsz najmu płatny jest z dołu, od dnia wydania protokołem zdawczo-odbiorczym przedmiotu najmu, przelewem bankowym, za okresy jednomiesięczne na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wynajmującego w terminie 14 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury”. Spółka wyjaśnia, iż intencją wprowadzenia takiego zapisu było wskazanie systemu fakturowania, polegającego na systematycznym i ciągłym wystawianiu faktur po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Zdaniem Podatnika niewystawienie faktury w terminie nie powinno skutkować zwolnieniem go z obowiązku wykazania obrotu z tytułu najmu w miesiącu następującym po okresie, w którym najem miał miejsce.

Postanowieniem z dnia 27.02.2007r. (data doręczenia 05.03.2007r.) nr 1472/RPP1/443-743/06/PLU Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdza, iż w przypadku usług najmu przepisy prawa uzależniają termin wystawienia faktury od momentu powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie zaś obowiązek podatkowy uzależniony został, co wynika z umowy, od wystawienia faktury, chyba że wcześniej Spółka otrzyma całość lub część zapłaty. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu stwierdza, iż dokonując rozliczeń z tytułu świadczenia usług najmu Spółka nie może przyjąć fikcji powstania obowiązku podatkowego w określonym momencie nietożsamym z jego faktycznym powstaniem. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, to przepisy prawa, a nie wola Spółki, wyznaczają zaistnienie tego obowiązku. Zadeklarowanie obowiązku podatkowego wcześniej nie może być uznane za prawidłowe, co organ pierwszej instancji potwierdza powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.10.2005r., sygn akt I FSK 154/05. Reasumując Naczelnik Urzędu stwierdza, iż obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca rażące naruszenie przepisów materialno-prawnych, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego interpretację. Strona w zażaleniu podtrzymuje swoje stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku. Zdaniem Spółki, z zawieranych umów wynika jasno, że intencją stron było miesięczne rozliczanie świadczonych usług. Biorąc pod uwagę zapisy umowy Spółka była zobowiązana do wystawiania faktur za dany okres rozliczeniowy, co zdeterminowało moment powstania obowiązku podatkowego. Pomimo niewystawienia faktur przez Wynajmującego, termin płatności wskazany w umowach determinuje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Przy takim brzmieniu postanowień umowy można, w opinii Strony, powiązać powstanie obowiązku podatkowego z okresem, w którym miał miejsce najem. Powstanie obowiązku podatkowego, zdaniem Spółki, oznacza w uproszczeniu obowiązek ujawnienia czynności w ewidencji VAT za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak zaznacza Strona w stosunku do usług najmu ma zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, regulowany art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy może powstać na zasadzie kasowej jeśli płatność dokonana została przed upływem terminu płatności. W przypadku, gdy płatność następuje po upływie terminu płatności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu tego terminu. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu oznaczałoby, zdaniem Strony, umożliwienie podatnikom samodzielnego decydowania kiedy chcą ujawnić powstanie obowiązku podatkowego. Podatnicy bowiem, bez względu na zapisy wynikające z umów, mogliby wystawiać faktury nawet po kilku latach i wskazywać w nich termin płatności, z upływem którego następowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki to zgodny zamiar stron wyrażony w umowie i jej zapisy powinny być czynnikiem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT, a nie wystawienie faktury, która jedynie dokumentuje fakt świadczenia usługi i pełni rolę drugorzędną w stosunku do umowy. Strona ponownie powołuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.02.2006r. sygn. akt III S.A./Wa 2790/05, w którym faktura wystawiona po powstaniu obowiązku podatkowego traktowana jest jako dokument księgowy, potwierdzający wykonanie usługi. Spółka miała wobec powyższego prawo i obowiązek wystawienia faktury VAT po powstaniu obowiązku podatkowego, a działanie to było jej zdaniem prawidłowe pomimo dyspozycji § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur. W dalszej części zażalenia Strona ponownie powołuje również informację Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31.03.2004r. nr PI/005-649/03/CIP/01 oraz opisuje ewentualne konsekwencje przyjęcia odmiennego stanowiska.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach od 2 do 21 tego przepisu. W ust. 4 przewidziano natomiast, iż w przypadku gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Z kolei w art. 19 ust. 13 pkt 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19 ust. 1 tej ustawy. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że określenie w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług odmiennego od ogólnego momentu powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wyboru, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w przypadku tych usług określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, aniżeli wynikałby z ogólnego unormowania ustawy - to tenże przepis prawa wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Tym samym, skoro z tytułu świadczenia w kraju usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w tych jedynie momentach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług, a podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie egzekwowanie konsekwencji tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji nie może być poczytywane za naruszenie tej normy prawnej, o ile organ wykaże, że ziściły się przesłanki tego obowiązku, tj. że nastąpiła zapłata (w całości lub części) lub upłynął termin płatności.

W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku z dnia 01.12.2006r. Strona zamieściła informację, iż najem miejsca na stacjach bazowych następuje na podstawie zawieranych umów, w których określane są warunki i terminy płatności. Czynsz płatny jest z dołu, okresem rozliczeniowym jest miesiąc lub kwartał, termin płatności zaś liczony w dniach uzależniony jest od daty wystawienia faktury przez Spółkę lub daty jej otrzymania przez najemcę. Strona stwierdza, iż zamierzeniem tych zapisów było wprowadzenie systematycznego sposobu wystawiania faktur. Niemniej jednak zdarzają się przypadki, iż faktury w pierwszych okresach najmu nie były wystawiane a pierwsza faktura została wystawiona z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Zgodzić się należy ze Spółką, iż tak określony termin płatności, tj. uzależniony od daty wystawienia lub otrzymania faktury jest akceptowalny, bowiem przepisy nie zobowiązują do ustalenia dokładnej daty płatności za wykonywane usługi. Niemniej jednak powoływana przez Stronę informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31.03.2004r. nr PI/005-649/03/CIP/01, chociaż potwierdzająca powyżej poczynione ustalenia, dotyczące formy terminu płatności, nie ma odniesienia do stanu faktycznego oraz przedmiotu zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowej sprawie nie chodzi bowiem o samą formę w jakiej ustalony został termin płatności, ale o konsekwencje podatkowe tak wybranej przez strony umowy najmu formy określenia terminu płatności. Nie można bowiem w zależności od rodzaju formy w jakiej został określony termin płatności wywodzić różnych skutków podatkowych przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Uzależnienie terminu płatności od daty wystawienia czy otrzymania faktury w przypadku umów najmu, wpływa na termin powstania obowiązku podatkowego, a przy braku całości lub części wcześniejszej zapłaty termin ten wręcz określa powstanie tego obowiązku.

Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług moment obowiązku podatkowego wiąże z otrzymaniem zapłaty nie później niż z terminem zapłaty określonym w umowie lub fakturze. Opisany we wniosku stan faktyczny nie zawiera informacji, że Spółka otrzymała zapłatę przed wystawieniem faktury lub, że upłynął termin płatności. Umowy, na podstawie których następuje najem miejsc na stacjach bazowych, w którym to określono termin płatności czynszu wiążą, zdaniem organu odwoławczego, wymagalność tego zobowiązania od wystawienia faktury.

W stosunku zaś do konsekwencji stanowiska reprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu powołać należy wyrok WSA z dnia 29.06.2006r. sygn. akt I SA/Sz 771/05, w którym w podobnym stanie faktycznym Sąd zauważył, „że mająca zastosowanie do umów cywilnoprawnych zasada swobody umów wyrażona w art. 353 tiret 1 kodeksu cywilnego oznacza, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Sądu zapis umowy najmu co do określenia terminów płatności nie narusza powołanych przepisów prawa cywilnego, co prowadzi do wniosku, że wobec braku podstawy do kwestionowania zapisu umowy uzależniającej termin płatności od wystawienia faktury i wskazania w niej terminu zapłaty jako mieszczącej się w zasadzie swobody umów i w sytuacji nie wykazania przez organy, że poprzez taki zapis podatnik chciał uniknąć obowiązku podatkowego, stanowisko organów uznać należy za nieuzasadnione.” Tym samym Sąd uznał, iż termin płatności, co w przypadku usługi najmu przy braku wcześniejszej zapłaty przekłada się na moment powstania obowiązku podatkowego, może zostać uzależniony od daty wystawienia faktury. W przedmiotowej sprawie Strona stwierdziła, iż zamierzeniem było systematyczne wystawianie faktur. Niewystawienie faktur w początkowym okresie najmu nie można zatem uznać za działania zmierzające do unikania obowiązku podatkowego.

W stosunku zaś do powoływanego przez Stronę wyroku WSA z dnia 03.02.206r. sygn. akt III S.A./Wa 2790/05 (źródło: Biuletyn VAT Nr 008/2006 z 01.08.2006r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Jak czytamy w wyroku, w sprawie rozpatrywanej przez Sąd chodzi o sytuację, gdy termin płatności określony na fakturze i w umowie jest niezgodny. Sąd stwierdza zatem, iż to umowa oraz określony w niej termin powinny być podstawą ustalenia momentu postania obowiązku podatkowego. W sprawie tej ponadto termin płatności nie był uzależniony od wystawienia czy otrzymania faktury, ale przypadał w trzecim miesiącu pierwszego okresu obejmującego miesiące od października 2002r. do stycznia 2003r. Wobec powyższego powoływanie się na powyższy wyrok w przedmiotowej sprawie, jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nieuzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.