ZD/406-271/CIT/05

Pytanie podatnika:

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy problemu, czy relacje pomiędzy centralą (spółką prawa francuskiego), a jej oddziałem w Polsce podlegają ograniczeniom oraz kontroli w zakresie cen transferowych dla podmiotów powiązanych (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz czy istnieje obowiązek szczególnej dokumentacji podatkowej w trybie art. 9a ustawy podatkowej?

W dniu 19.12.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie, Wnioskujący wskazał, że Spółka prawa francuskiego (dalej "Spółka") produkuje części do przemysłu samochodowego. Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka utworzyła w Polsce Oddział ("Oddział"). Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Spółka zamierza rozpocząć dostawy produkowanych we Francji części samochodowych do magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie przedsiębiorstwa X Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Y. Do czasu powstania Oddziału, wspomniane wyżej towary były dostarczane polskim klientom bezpośrednio przez Spółkę. Towary objęte zamówieniami X Polska Sp. z o.o. pozostaną własnością Spółki do momentu fizycznego odbioru tychże towarów przez X Polska Sp. z o.o. Towary te są obecnie dostarczane ze Spółki do X Polska Sp. z o.o. bezpośrednio. Ceny tych towarów są ustalone i nie mogą ulec zmianie w związku z rozpoczęciem dostaw w oparciu o skład konsygnacyjny. Sprzedaż towarów będzie oparta o następujący schemat:

1) dostawa towarów z Francji do magazynu konsygnacyjnego potwierdzana dokumentami przewozowymi oraz fakturą pro forma wystawioną przez Spółkę,

2) pobranie partii towarów przez X Polska Sp. z o.o. ze składu konsygnacyjnego udokumentowane notą pobrania, wystawioną przez X Polska Sp. z o.o.,

3) wystawienie przez Oddział, dla X Polska Sp. z o.o. faktury VAT za sprzedawane towary,

4) wystawienie przez Spółkę noty obciążeniowej, na podstawie której Oddział zapłaci Spółce cenę za sprzedawane towary według wartości wykazanej na tym dokumencie.

W ramach planowanej transakcji Oddział będzie pełnił funkcję administracyjną, polegającą na administracyjno-technicznej obsłudze transakcji (wystawianie faktur, prowadzenie ksiąg rachunkowych, itp.). Oddział nie ma zasobów organizacyjnych ani technicznych pozwalających mu na pełnienie innych funkcji w ramach planowanej transakcji. Pozostałe funkcje oraz ryzyka w ramach planowanej transakcji będą dotyczyć wyłącznie Spółki. Warunki transakcji przeprowadzanych przy pośrednictwie Oddziału są zbliżone do transakcji sprzedaży tych samych towarów tym samym odbiorcom dokonywanych uprzednio bezpośrednio przez Spółkę. Zgodnie z interpretacją przepisów prawa podatkowego zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28.10.2005r., Nr BD-P/423-17/05/Z, Oddział jest zakładem Spółki w Polsce rozumieniu art. 7 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskującego, mając na uwadze fakt, iż dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przyjmuje się, że oddział jest odrębną jednostką, należy uznać, iż relacje pomiędzy centralą, a oddziałem podlegają ograniczeniom oraz kontroli w zakresie cen transferowych dla podmiotów powiązanych (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W opinii Wnioskującego ilustracją na zastosowanie przepisu art. 11 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być sytuacja, gdy oddział firmy zagranicznej jest obciążany przez centralę częścią kosztów, niewspółmiernie wysoką do zakresu działalności w Polsce. Konsekwencją uznania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Oddziałem za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, jest konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej ustanawia art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.), który w ustępie 1 stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (...). Z powyższego wynika, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa przepisie art. 9a cytowanej ustawy pojawi się w dwu rodzajach sytuacji, tj. w przypadku:

1) zawierania z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy - transakcji spełniających warunki określone w art. 9a ust. 2 (graniczne wartości transakcji, od których obowiązek dokumentowania się aktualizuje) lub,

2) gdy płatność z transakcji - nie ma tu znaczenia czy kontrahent jest podmiotem powiązanym - dokonywana jest na rzecz podmiotu, który ma siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania w kraju stosującym szkodliwą konkurencją podatkową, przy spełnieniu warunków przepisu art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym ewentualne transakcje dokonywane są pomiędzy Spółką macierzystą, posiadającą siedzibę we Francji, a Oddziałem tej Spółki w Polsce. Przesłanka sporządzania dokumentacji podatkowej z uwagi na transfer płatności do kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową nie zaistnieje. Francja nie została bowiem wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 94, poz. 791).

Wobec powyższego, należy więc rozważyć czy obowiązki z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aktualizują się z uwagi na istnienie, między podmiotami dokonującymi transakcji, powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w przepisie art. 11 ust. 1 stanowi się, że jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ust. 4 wskazanego artykułu ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez Podatnika, reguluje natomiast, że przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wobec powyższego, wskazać należy, że w przepisie art. 11 zostały zdefiniowane pojęcia powiązań między podmiotami krajowymi i podmiotami zagranicznymi - w ustępie 1 - oraz między podmiotami krajowymi - w ust. 4. W oparciu o powyższe przepisy daje się wyodrębnić dwa typy tych powiązań, tj. powiązania kapitałowe i powiązania personalne. Powiązania kapitałowe sprowadzają się do następujących rodzajów zależności:

- jeden podmiot bezpośrednio posiada udział w kapitale drugiego podmiotu,

- jeden podmiot pośrednio posiada udział w kapitale drugiego podmiot,

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio posiadają udział w kapitale obu kontraktujących podmiotów.

Stosunek powiązania może być uzależniony także od powiązań natury personalnej. Chodzi tu o takie sytuacje, w których:

- jeden podmiot bierze udział bezpośrednio w zarządzaniu lub w kontroli drugiego podmiotu;

- jeden podmiot bierze udział pośrednio w zarządzaniu lub w kontroli drugiego podmiotu

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu lub kontroli obu kontraktujących podmiotów.

Punktem wyjścia dla stwierdzenia istnienia obowiązku dokumentacyjnego w transakcjach między zagraniczną spółką macierzystą a jej polskim oddziałem jest zatem ustalenie, czy ich wzajemne stosunki można ocenić jako któryś z ww. rodzajów powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym celu, zdaniem tutejszego organu podatkowego, konieczne jest scharakteryzowanie instytucji "oddziału zagranicznej osoby prawnej" na gruncie przepisów prawa polskiego.

W przepisie art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) stanowi się, że dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami". Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem formą organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W orzeczeniu z dnia 18 marca 1981 r. w sprawie Blankaert i Willems PVBA Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił, że "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą, byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie".

Wskazuje się, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zastrzec jednak należy, że badając sytuację podatkową zagranicznej osoby prawnej nie mającej w Polsce siedziby lub zarządu - jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu zawarta została przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - postanowienia właściwej umowy międzynarodowej stosuje się z pierwszeństwem przed regulacjami prawa krajowego.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego, przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno - podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału za granicą nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje podmiot zagraniczny.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że nie ma podstaw do ustalania między spółką macierzystą a jej zagranicznym oddziałem istnienia jakichkolwiek powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe powiązania muszą bowiem istnieć "na zewnątrz", tzn. między osobami prawnymi lub osobami pełniącymi u nich określone funkcje; niemniej kontrahentami muszą być dwa różne podmioty podatkowe. Nie dotyczy to więc sytuacji, gdy powiązania istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem, w szczególności między jego strukturami organizacyjnymi - tzn. między podmiotem głównym (centralą) a jego oddziałami.

Z uwagi na to, że art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych tylko między podmiotami powiązanymi w sposób określony w art. 11 ust. 1 i 4, a przepisów nakładających na podatników obowiązki nie interpretuje się rozszerzająco, stwierdzić należy, że transakcje zawierane między zagraniczną osobą prawną i jej polskim oddziałem nie będą wymagały dokumentowania w trybie art. 9a ustawy podatkowej. Niemniej, z obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej na zasadach ogólnych z art. 9 ust. 1 ww. ustawy oddział spółki zagranicznej nie będzie zwolniony. Wobec powyższego transakcje dokonywane pomiędzy Oddziałem, a Spółką macierzystą prawa francuskiego nie będą podlegały kontroli w zakresie cen transferowych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.