IP-PP2-443-87/07-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko C Sp. z o.o. w W,przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2007r. (data wpływu 10.08.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania zaliczki - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 10.08.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania zaliczki.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 16.12.2005r. C Sp.zo.o. w W (,,C” lub ,,Sprzedający”) jako sprzedający oraz I Sp.zo.o. w W (,,I’ lub ,,Kupujący”) jako kupujący zawarty przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynku położonych w W przy ul. D (,,Umowa’’). Na mocy Umowy C zobowiązał się sprzedać I prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku, który zobowiązał się wybudować na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. W celu realizacji swojego zobowiązania do wybudowania budynku i jego sprzedaży C zawarł umowę o wykonawstwo robót budowlanych z podmiotem trzecim (wykonawca robót budowlanych - ,,Generalny Wykonawca”). Inwestorem wznoszonego budynku jest C i to C zlecił Generalnemu Wykonawcy wykonanie robót budowlanych. I nie jest związany z wykonawcą robót budowlanych żadnym stosunkiem prawnym. Również I oraz C nie są związane umową o wykonawstwo robot budowlanych. C zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku, po jego wybudowaniu. Strony ustaliły, że płatność ceny sprzedaży prawa Użytkowania wieczystego, wraz z prawem własności budynku posadowionego na gruncie (,,Cena Sprzedaży’) będzie następowała w formie zaliczek płatnych na rzecz C przez I, po spełnieniu przez C warunków wynikających z Umowy. Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy I zobowiązana jest do zapłaty ceny w następujący sposób:

1. Pierwsza zaliczka została wpłacona w dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży. Wysokość tej zaliczki została określona kwotowo w zawartej umowie.

2. Druga i następne zaliczki na poczet ceny sprzedaży są wpłacane w formie miesięcznych rat. Wysokość tych zaliczek ustalana jest w odniesieniu do wartości prac związanych z budowa budynku (projektu). Strony ustaliły, iż podstawą wyliczenia kwoty zaliczki będzie wartość robót zrealizowanych przez Generalnego Wykonawcę w danym miesiącu. Miesięczna zaliczka wpłacona przez I na poczet ceny sprzedaży stanowić ma 90% wartości wykonanych przez Generalnego Wykonawcę w danym miesiącu robót związanych z budowa budynku. Jednym z warunków płatności każdej z kwot zaliczek (z wyjątkiem pierwszej zaliczki) jest potwierdzenie osiągnięcia określonego zaawansowania robót, opisanego w zestawieniu płatności, potwierdzonego protokołem podpisanym przez C i inspektora nadzoru ze strony I.

3. W terminie 7 dni od dnia zawarcia końcowej umowy sprzedaży I zobowiązane jest do zapłaty reszty ceny (różnica pomiędzy ceną ustaloną w umowie, a kwotą zapłaconych zaliczek) - ,, Rozliczenie Końcowe”.

Jak z powyższego wynika, według brzmienia Umowy wysokość zaliczki ustalona jest w oparciu o stan zaawansowania prac budowlanych prowadzonych przez Generalnego Wykonawcę zaangażowanego przez Sprzedającego do wybudowania budynku, który po wybudowaniu ma zostać sprzedany na rzecz Kupującego. Zaliczki (poza pierwszą) stanowią 90% wartości wykonanych w danym miesiącu przez Generalnego Wykonawcę robot i w takiej wysokości wpłacone SA na rzecz Sprzedającego przez Kupującego. Taki sposób rozliczenia ceny sprzedaży ma na celu zagwarantowanie Kupującemu, że w ustawowym terminie budowa zostanie zakończona i będzie on mógł nabyć własność nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54 poz. 535) dalej ,,Ustawa VAT’’ (art. 19 ust. 10i 11, art. 29 ust. 2, art. 106 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798) dalej ,,Rozporządzeniem’’ (§14 i §15), w zakresie transakcji zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym:

1. Należności otrzymane od Kupującego należy traktować jako zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 10 i 11 Ustawy VAT i obowiązek podatkowy po stronie Sprzedającego powstaje z chwilą otrzymania płatności w tej części ...

2. Czy podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 2 Ustawy VAT stanowi kwota otrzymanej od kupującego zaliczki (poza pierwszą zaliczką - 90% wartość wykonanych w danym miesiącu przez Generalnego Wykonawcę robót)...

3. Czy w związku z rozliczeniami dokonywanymi pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (poza Rozliczeniem Końcowym) Sprzedający w świetle opisanego stanu faktycznego, powinien wystawiać faktury zaliczkowe w terminie 7 dni od dnia, otrzymania kwoty zaliczki ...

4. Czy faktura zaliczkowa, zgodnie z art. 106 Ustawy VAT w zw. z § 14 Rozporządzenia, powinna opiewać na kwotę faktycznie otrzymanej od Kupującego zaliczki, czy też faktura ta powinna opiewać na kwotę odpowiadającą 100% wartości wykonanych w danym miesiącu przez Generalnego Wykonawcę robót z informacją, iż Kupujący zobowiązany jest do zapłaty jedynie 90% wynikającej z niej należności, natomiast pozostałe 10% zostanie zapłacone po zawarciu końcowej umowy sprzedaży ...

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano części należności (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania tej części należności. To samo w świetle art. 19 ust. 10 dotyczy dostawy towarów, której przedmiotem są budynki. W takim przypadku obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania budynku. W świetle opisanego stanu faktycznego należy uznać, że płatności dokonywane przez Kupującego mają charakter płatności zaliczkowych, o których mowa art. 19 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Przedmiotem zawartej przez strony umowy jest sprzedaż prawa wieczystego gruntu oraz własności budynku. I nie łączy z Generalnym Wykonawca żaden stosunek prawny. Umowa o roboty budowlane zawarta została pomiędzy Sprzedającym, a Generalnym Wykonawcą. Okoliczność, że kwota płaconych przez Kupującego zaliczek uzależniona jest od postępu prac budowlanych w żaden sposób nie zmienia przedmiotu i charakteru umowy. Kupujący jako podmiot zewnętrzny w stosunku do procesu inwestycyjnego realizowanego przez C jest zainteresowany jedynie nabyciem skończonego budynku. Ustalony w umowie sposób płacenia zaliczek na poczet ceny oraz nadzór I ma na celu zagwarantowanie Kupującemu, że przedmiot sprzedaży zostanie dostarczony w terminie i stanie ustalonym przez strony. Otrzymane płatności mają zatem charakter płatności zaliczkowych z tytułu dostawy towaru. Jak z powyższego wynika po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania od Kupującego poszczególnych części zapłaty (zaliczek).

Ad.2

Art. 29 ust.1 Ustawy VAT stanowi, iż podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest kwota z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczkę, obrotem jest również, kwota otrzymanej zaliczki, pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku (art. 29 ust. 2 Ustawy VAT). Jak z powyższego wynika w przypadku rozliczeń dokonywanych pomiędzy Sprzedającym i kupującym (poza Rozliczeniem Końcowym) podstawą opodatkowania będą otrzymane od kupującego częściowe płatności, pomniejszone o przypadające od nich kwoty podatku VAT.

Ad.3

§14 Rozporządzenia stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności a ( w szczególności zaliczkę) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia , w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę). Ponieważ płatności dokonywane przez Kupującego mają charakter zaliczkowy, Sprzedający powinien wystawić fakturę VAT (zaliczkową) z terminie 7 dni od dnia, w którym otrzymał od Kupującego należną kwotę zaliczki. Faktura nie może być wystawiona w terminie wcześniejszym niż chwila faktycznego otrzymania zaliczki. Wynika to z faktu, że faktura dokumentuje zdarzenie w postaci otrzymania danej części należności. Do otrzymanych płatności nie maja zastosowania postanowienia § 15 Rozporządzenia, bowiem kwestie dotyczące fakturowania płatności zaliczkowych uregulowane zostały w §14 Rozporządzenia i jest to przepis szczególny w stosunku do regulacji zawartych w §15.

Ad.4

§14 pkt 3 Rozporządzenia szczegółowo określa, jakie elementy powinna zawierać faktura (zaliczkowa) stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru (wykonaniem usług). Zgodnie z zawartymi w tym przepisie regulacjami, jednym z elementów faktury powinna być kwota otrzymanej części należności brutto. W świetle powyższego faktury VAT (zaliczkowa) wystawione przez Sprzedającego powinny opiewać na kwoty faktyczne otrzymanych od Kupującego zaliczek. Nie ma przy tym znaczenia, że kwota zaliczki ustalana jest w oparciu o wartości wykonanych w danym miesiącu przez Generalnego wykonawcę robót, bowiem rozliczenia pomiędzy Sprzedającym, a Generalnym wykonawcą nie dotyczą Kupującego. Nie jest zatem uzasadnione, aby faktury VAT (zaliczkowe) wystawione przez Sprzedającego opiewały na kwotę odpowiadającą 100% wartości wykonanych w danym miesiącu przez Generalnego Wykonawcę robót, skoro Kupujący wpłaca jedynie kwotę odpowiadającą 90% wartości wykonanych robót. Wartość wykonanych przez wykonawcę na rzecz Sprzedającego robót jest jedynie elementem w oparciu, o który zaliczka jest ustalana. Kupujący nie jest zobowiązany do zapłaty z tytułu usług budowlanych, ale jego obowiązkiem wynikającym z zawartej umowy jest zapłata ceny za nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdza się, co następuje:

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą w myśl przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt. 6 w/w ustawy są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

2. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku pobrania zaliczki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

3. Stosownie do postanowień art. 19 ust. 11 ww. ustawy o VAT po stronie sprzedawcy, który przed wydaniem towaru otrzymał część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W powyższej sytuacji sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał część należności od nabywcy w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.)

4. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl zasady wyrażonej w § 14 ust. 2 ww rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności ( zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy towarów, Spółka jest obowiązana, w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki, wystawić fakturę VAT dokumentującą ten fakt. W opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z tytułu zaliczki otrzymanej tytułem części ceny zapłaty za nabycie własności budynku. W świetle powyższego faktury zaliczkowe wystawione przez Spółkę powinny opiewać na kwoty faktyczne otrzymanych zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.