IPPP1/443-1367/11-2AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07.09.2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi dzierżawy – jest nieprawidłowe.

refakturowania kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na rzecz wydzierżawiającego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 09.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi dzierżawy oraz refakturowania kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na rzecz wydzierżawiającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2010 roku Województwo (wydzierżawiający) oddało Spółce (dzierżawcy) do używania i pobierania pożytków grunt częściowo zabudowany. Grunt ten przeznaczony został na modernizację i rozbudowę lotniska cywilnego użytku publicznego, a następnie na eksploatację lotniska. Wydanie dzierżawcy przedmiotu dzierżawy nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Dzierżawca zobowiązał się do korzystania z przedmiotu dzierżawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, opiniami Ministra Infrastruktury i Ministra Obrony Narodowej.

Dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz miesięczny powiększony każdorazowo o aktualnie obowiązujący podatek VAT, z tym że pierwszy termin płatności czynszu dzierżawnego nastąpi po upływie 3 lat od dnia wydania dzierżawcy gruntu. Rozliczenie za pierwszy, trzyletni okres trwania umowy nastąpi z chwilą wystawienia przez wydzierżawiającego faktury za należny czynsz dzierżawny. Dzień wystawienia faktury będzie dniem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Należność wynikająca z ww. faktury będzie płatna przez dzierżawcę w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Rozliczenie za drugi okres trwania umowy tj. za okres następujący po upływie trzech lat liczonych od dnia wydania dzierżawcy przedmiotu umowy będzie następowało w cyklach miesięcznych na podstawie faktur VAT wystawianych przez wydzierżawiającego z tytułu należnego z góry miesięcznego czynszu dzierżawnego. Dniem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT będzie dzień wystawienia przez wydzierżawiającego faktur VAT za dany miesięczny okres. Należności wynikające z faktur VAT wystawianych w drugim okresie trwania umowy dzierżawy będą płatne przez dzierżawcę w terminie 14 dni od dnia ich doręczenia.

W przypadku ponoszenia przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na przedmiot dzierżawy dzierżawca będzie wystawiał na wydzierżawiającego faktury dokumentujące poniesione w całości nakłady. Wydzierżawiający będzie dokumentował fakturami VAT usługę dzierżawy, których wartość obejmować będzie całość świadczenia należnego od nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dopuszczalne jest przyjęcie przez strony umowy terminów płatności czynszu dzierżawnego w dowolnie ustalony przez siebie sposób, niezależnie od momentu wydania przedmiotu dzierżawy - z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - to znaczy

czy dopuszczalne jest ustalenie dowolnych terminów płatności czynszu dzierżawnego uwzględniając przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT...

czy ustalając dowolne terminy płatności czynszu dzierżawnego obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego z tych terminów - z wyjątkiem sytuacji, gdy przed upływem terminu płatności czynszu wydzierżawiający otrzyma całość lub część należności...

Czy dzierżawca powinien refakturować na wydzierżawiającego koszty poniesionych nakładów inwestycyjnych, jeżeli koszty te mają mu zostać zwrócone...

Województwo wydzierżawiło Spółce grunt z przeznaczeniem pod budowę portu lotniczego, na założenie i zarządzanie regionalnym lotniskiem użytku publicznego, co jest zgodne z podstawowymi zadaniami samorządu województwa.

Według opinii Wnioskodawcy, uwzględniając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w umowie można ustalić terminy płatności czynszu dzierżawnego w sposób dowolny, niezależnie od momentu wydania przedmiotu dzierżawy, tzn. jednorazowo lub okresowo. Można przyjąć, że płatności będą dokonywane z dołu lub z góry w okresach miesięcznych, kwartalnych półrocznych, rocznych itd. W umowie muszą być jednak ściśle określone terminy płatności, aby było możliwe ustalenie, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W omawianej kwestii obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT z tytułu każdej kolejnej należności za czynsz dzierżawny z wyjątkiem sytuacji, gdy przed dniem wystawienia faktury wydzierżawiający otrzyma wynagrodzenie w całości lub w części. Wówczas obowiązek podatkowy wystąpi z chwilą otrzymania całości lub części należności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, czynsz dzierżawny może być płatny w okresach miesięcznych, a pierwszy termin płatności może być ustalony po upływie trzech lat od wydania przedmiotu dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy na poczet czynszu mogą być zaliczone nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę, trwale związane z przedmiotem dzierżawy i podnoszące jego wartość. Nakłady powinny być dokumentowane przez dzierżawcę fakturami VAT wystawionymi na wydzierżawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

nieprawidłowe w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi dzierżawy,

prawidłowe w zakresie refakturowania kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na rzecz wydzierżawiającego.

ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wydzierżawił Spółce grunt częściowo zabudowany. Grunt ten przeznaczony został na modernizację i rozbudowę lotniska cywilnego użytku publicznego, a następnie na eksploatację tego lotniska. Dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz miesięczny powiększony każdorazowo o aktualnie obowiązujący podatek VAT, z tym że pierwszy termin płatności czynszu dzierżawnego nastąpi po upływie 3 lat od dnia wydania dzierżawcy gruntu. Rozliczenie za drugi okres trwania umowy, tj. za okres następujący po upływie trzech lat liczonych od dnia wydania dzierżawcy przedmiotu umowy będzie następowało w cyklach miesięcznych. Należności wynikające z faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę w pierwszym i drugim okresie trwania umowy będą płatne przez dzierżawcę w terminie 14 dni od dnia ich doręczenia.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycje art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, są przepisami szczególnymi, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i mają pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy, w przypadku świadczenia usług dzierżawy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Zatem to moment otrzymania zapłaty, a jeśli nie otrzymano zapłaty, upływ terminu płatności określonego w umowie lub fakturze determinuje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług dzierżawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT z tytułu każdej kolejnej należności za czynsz dzierżawny należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych. W konsekwencji strony mogą ustalić dowolne terminy płatności czynszu dzierżawnego, uwzględniając przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

ad. 2

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w przypadku ponoszenia przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na przedmiot dzierżawy dzierżawca będzie wystawiał na wydzierżawiającego faktury dokumentujące w całości poniesione nakłady.

Z treści wyżej cyt. art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zatem strony umowy najmu mogą dowolnie określić w umowie konsekwencje dokonania i los prawny ulepszeń rzeczy najętej. Regulacja art. 676 Kodeksu cywilnego ma charakter dyspozytywny, znajduje zastosowanie, jeżeli strony nie umówiły się inaczej.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady inwestycyjne poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Tym samym zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości, należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, odpłatna czynność zbycia nakładów przez dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i powinno być udokumentowane fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.