IPPP1-443-1238/09-2/BS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 01 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie anulowania faktur VAT - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 01 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie anulowania faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje na rzecz swoich Kontrahentów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności Spółka dokumentuje wystawianymi przez siebie fakturami VAT (zwane dalej „fakturami” ). W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, w których, pomimo wystawienia przez Spółkę faktury, nie dochodzi do faktycznego wykonania danej czynności, którą taka faktura dokumentuje. W takich przypadkach zasadą jest, że Spółka nie wysyła faktury do swojego Kontrahenta, a po jej uprzedniej anulacji pozostawia taką fakturę w swojej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Spółka wysyła jednak do Kontrahenta fakturę dokumentująca czynność, która nie została faktycznie wykonana. W takim przypadku Kontrahent odsyła oryginał i kopię takiej faktury do Spółka lub ich nie odbiera i przez to faktura zostaje zwrócona wystawcy. W takim przypadku Spółka, w celu usunięcia powstałego błędu oraz odzwierciedlenia w swoich księgach stanu zgodnego z rzeczywistością, wystawia fakturę korygującą do faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie miała miejsca i wysyła ją Kontrahentowi. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Kontrahent nie odbiera także przesłanej przez Spółkę faktury korygującej odmawiając jej przyjęcia. W tym przypadku Spółka nie jest w posiadaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Kontrahenta, co skutkuje brakiem możliwości dokonania stosownych korekt w prowadzonej przez Spółkę ewidencji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku nie odebrania przez Kontrahenta wysłanej przez Spółkę oryginału i kopii faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została wykonana, Spółka ma prawo taką fakturę anulować...

2. Czy w przypadku odesłania przez Kontrahenta oryginału i kopii faktury nieujętej w jego ewidencji podatkowej oraz dokumentującej czynność, która nie została faktycznie wykonana, Spółka ma prawo taką fakturę anulować...

Stanowisko wnioskodawcy jest następujące:

1. Spółka może anulować fakturę dokumentującą czynność, która faktycznie nie została wykonana, a której kopia i oryginał nie zostały przez Kontrahenta odebrane, gdyż oznacza to, że taka faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

2. Spółka może anulować fakturę nieujętą w ewidencji podatkowej Kontrahenta oraz dokumentującą czynność, która nie została faktycznie wykonana, gdy kopia i oryginał takiej faktury zostały Spółce odesłane przez Kontrahenta. Zdaniem Spółki, oznacza to, że jeżeli Kontrahent faktury nie przyjął, to także nie ujął jej w swojej ewidencji podatkowej, co potwierdza także, że wystawiona faktura dokumentowała czynność, która faktycznie nie została przez Spółkę wykonana, a więc nie jest dokumentem potwierdzającym rzeczywisty stan faktyczny. Zdaniem Spółki, odesłana faktura nie została, zatem wprowadzona do obrotu prawnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej: „Ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 106 ust.1 i 3 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 Ustawy o VAT. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Ponadto zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura VAT potwierdza określone zdarzenie gospodarcze, a jednocześnie jest dokumentem sformalizowanym, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno—prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się jednak przypadki, że po wystawieniu faktury następują zdarzenia mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub zawiera ona błędy. W tej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej. Jednak w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których nie doszło do realizacji czynności opodatkowanej, a jednocześnie sporządzono już dokumenty potwierdzające taką czynność, a więc oryginał i kopię faktury. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, należy sporządzone przez wystawcę oryginał i kopię faktury anulować (np. przez dokonanie na nich odpowiednich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie) oraz zachować anulowane dokumenty w aktach. Zdaniem Spółki przez wystawienie faktury, o którym mowa w art. 108 Ustawy o VAT, należy rozumieć, jako sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jedynie sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest, zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji anulowania faktur podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Reasumując, w przypadku sporządzenia faktur dokumentujących czynności, które nie doszły do skutku, zadaniem Spółki, podatnik ma prawo anulować takie faktury pod warunkiem, że nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż kwestia anulowania faktur nie jest uregulowana przepisami ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Niemniej jednak można stwierdzić, że w praktyce, w celu uproszczenia obrotu, wykształcił się sposób anulowania faktur, który jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe. W przypadku, gdy wystawiona faktura nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego, uznaje się, że nie ma konieczności poprawiania błędów poprzez wystawienie faktury korygującej, ale dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. IP-PP2-443-278/07-4/MS).

W przypadku anulowania faktury konieczne jest, aby podatnik był w posiadaniu oryginału i wszystkich kopii anulowanej faktury, gdyż taki fakt świadczy to tym, że wyżej wymienione dokumenty nie zostały (i nie zostaną) wprowadzone do obiegu prawnego.

W praktyce obrotu gospodarczego, poza wystawieniem faktury w wyniku błędu po stronie wystawcy dokumentu, zdarzają się także sytuacje, że faktura zostaje wystawiona przed faktycznym świadczeniem czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ma to miejsce np. w sytuacji, gdy wysyłając towar kontrahentowi podatnik załącza do przesyłki oryginał faktury. Podatnik wystawiając fakturę i wysyłając towar ujmuje ją w rejestrze sprzedaży, a często także w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwe jest także, że w międzyczasie podatnik zdążył już wystawić kolejne faktury z kolejnymi numerami.

Jeżeli jednak kontrahent wycofa się z transakcji i odmówi przyjęcia towaru lub zrezygnuje ze świadczonej w przyszłości usługi, odsyłając ją wraz oryginałem faktury wówczas, zdaniem Spółki, możliwe jest anulowanie takiej faktury, gdyż dokument ten nie został wprowadzony do obrotu prawnego na skutek odmowy jego przyjęcia przez Kontrahenta oraz faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji (czynności), gdyż ta nie doszła do skutku. Ponadto, w tym przypadku, odesłana przez Kontrahenta faktura VAT nie została ujęta w jego ewidencji. W związku z tym nie mamy do czynienia z wprowadzeniem dokumentu do obrotu prawnego. Zdaniem Spółki, faktury można również anulować w sytuacji, w której faktura po jej wystawieniu przez Spółkę nie dotarła do Kontrahenta, a także nie została przez niego przyjęta, oznacza, że faktura nie została Kontrahentowi doręczona, a w konsekwencji nie została ujęta w jego ewidencji. Zatem, taka faktura, nie została wprowadzona do obrotu prawnego i tym samym może zostać anulowana.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo dokonać anulowania faktury VAT w każdym przypadku, gdy taki dokument nie został wprowadzony do obrotu prawnego. Zdaniem Spółki, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych, nie mamy do czynienia z wprowadzeniem faktury VAT do obrotu prawnego w sytuacji, gdy dokument nie został Kontrahentowi doręczony, jak również, z wprowadzeniem dokumentu do obiegu prawnego nie mamy do czynienia także wtedy, gdy doręczona Kontrahentowi faktura VAT nie zostanie ujęta w jego ewidencji podatkowej i zostanie odesłana (oryginał i kopia) do Spółki. Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w rozstrzygnięciach organów podatkowych.

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu) sąd stwierdził, że: „(... )o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić niewątpliwie wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę, co oznacza, że w takim przypadku, wystawca faktury nie ma już możliwości dokonania jej anulowania, a może tylko dokonać jej korekty na zasadach określonych stosownymi przepisami (np. skorygować ją do „0”). Nie może budzić przy tym wątpliwości, że pojęcia „wprowadzenie do obrotu” nie można rozumieć inaczej, jak tylko przez fakt ich doręczenia kontrahentowi ( por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005r., w sprawie o sygn. akt FSK 1559/04, nie publ., a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004r., w sprawie o sygn. akt III SA 238/03 oraz w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3463/08 - oba nie publ.).” W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-509/09-2/AP) organ stwierdził, iż: „(... )możliwe jest, w drodze wyjątku, anulowanie niesłusznie wystawionej faktury, pod warunkiem jednakże, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług będących przedmiotem zawartej umowy, oraz że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego — dokonano zwrotu faktury oraz nie uwzględniono jej w ewidencjach kontrahenta”. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. IP- PP2/443-278/07-4/MS) organ stwierdził, iż: (.. . )w przypadku sporządzenia faktur na okoliczność transakcji która nie doszła do skutku, podatnik ma prawo anulować przedmiotowe faktury pod warunkiem, iż faktury te nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego.” i dalej: „(... )skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wystawione faktury nie dokumentowały wykonania czynności faktury nie zostały de facto wprowadzone do obrotu - Spółka posiada zarówno oryginały jak i kopie faktur, to Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej i ma możliwość skorygowania kwoty podatku należnego w miesiącu wykazania tej sprzedaży w deklaracji VAT-7 na podstawie anulowanych faktur.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży.

W praktyce zdarzają się jednak przypadki, że po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub zawiera ona błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest – w myśl § 13 i § 14 – wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach zgodnie z § 15 cyt. rozporządzenia – noty korygującej. Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej.

Żaden z przepisów ustawy ani rozporządzenia nie zawiera jednak regulacji odnoszących się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT. Niemniej jednak w praktyce, w celu uproszczenia obrotu, w przypadku gdy wystawiona faktura VAT nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego (tj. odebrana przez nabywcę) uznaje się powszechnie, że nie ma konieczności poprawiania błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej. Dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Wówczas sprzedawca powinien przechowywać oryginał i kopię faktury wraz z wyjaśnieniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Jednakże, czasami zdarzają się sytuacje, w których pomimo wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, nie dochodzi do faktycznego wykonania czynności, którą taka faktura dokumentuje. W takich przypadkach Spółka nie wysyła faktury Kontrahentowi, dokonuje jej anulowania i pozostawia kopię i oryginał w swojej dokumentacji. Zdarza się również, iż Spółka wysyła Kontrahentowi fakturę dokumentującą czynność, która nie została faktycznie wykonana. W takim przypadku Kontrahent odsyła oryginał wraz z kopią tejże faktury do Spółki lub ich nie odbiera i przez to faktura zostaje zwrócona wystawcy. Spółka wówczas w celu usunięcia powstałego błędu oraz odzwierciedlenia w swoich księgach stanu zgodnego z rzeczywistością wystawia fakturę korygującą. W związku z powyższym Spółka zadała pytania co do możliwości anulowania faktur w przyszłości, w sytuacji, kiedy nie dochodzi do czynności, które dokumentuje faktura.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może w drodze wyjątku anulować niesłusznie wystawioną fakturę, pod warunkiem, iż nie doszło do faktycznego wykonania czynności określonych w fakturze oraz, że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego a Wnioskodawca ma w swojej dokumentacji oryginał i kopię faktury (kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach).

Podkreślenia wymaga fakt, iż anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawca winien posiadać zarówno kopię, jak i oryginał anulowanej faktury a z przedmiotowego dokumentu jednoznacznie powinno wynikać, że został on anulowany(np. poprzez przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz adnotacji anulowano).

Reasumując, w przypadku sporządzenia faktur dokumentujących czynności, które nie doszły do skutku, Wnioskodawca ma prawo anulować takie faktury pod warunkiem, że nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.